[+] Банковская гарантия, предоставленная в целях обеспечения исполнения обязательств общества перед поставщиком, учитывается в составе расходов с момента фактической оплаты
(Постановление АС Северо-Западного округа от 23.10.2015 по делу № А42-9315/2014)
Акционерное общество, являющееся плательщиком ЕСХН, заключило контракт на строительство судна с судостроительной организацией. По контракту общество должно предоставить гарантию, выданную коммерческим банком, в отношении уплаты контрактной цены при поставке. Общество заключило с банком соглашение о выдаче гарантии и кредита. Затраты на комиссионное вознаграждение банку общество в полном объеме включило в расходы, учитываемые для целей налогообложения ЕСХН.
В ходе налоговой проверки акционерного общества инспекция пришла к выводу о неправомерности включении налогоплательщиком в расходы затрат на получение банковской гарантии. По мнению налоговиков, расходы по банковской гарантии должны учитываться в первоначальной стоимости основного средства и подлежать учету при исчислении ЕСХН с момента ввода этих средств в эксплуатацию.
В результате налогоплательщику был доначислен ЕСХН, начислены пени и штраф.
Общество обратилось в суд и получило поддержку во всех трех инстанциях.
При принятии решения суды руководствовались следующим.
Согласно ст. 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на перечисленные в п. 2 ст. 346.5 НК РФ расходы.
В соответствии с подп. 9 п. 2 ст. 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на суммы процентов, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.
Пунктом 3 ст. 346.5 НК РФ установлено, что расходы, указанные в подп. 5, 6, 7, 9—21, 26 и 30 п. 2 настоящей статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со ст. 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ.
В силу подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы на услуги банков. А в соответствии со ст. 5 Федерального закона от 02.12.90 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» выдача банковских гарантий относится к банковским операциям.
Как отмечается в постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2015 по данному делу, суд первой инстанции правомерно отклонил ссылку инспекции на то обстоятельство, что расходы по оплате услуг за предоставление банковской гарантии в соответствии с п. 4 ст. 346.5 НК РФ подлежат учету при формировании первоначальной стоимости основного средства. Согласно абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Поскольку банковская гарантия банка напрямую не связана с приобретением основного средства, то расходы на ее оплату следует учитывать в составе расходов с момента фактической оплаты.
Доводы инспекции, основанные на разъяснении Минфина России, изложенном в письме от 01.08.2005 № 03-03-04/1/111, также отклонены судами, поскольку согласно разъяснениям финансового ведомства расходы на выплату вознаграждения гаранту включаются в стоимость (первоначальную стоимость) этого основного средства при условии, что банковской гарантией обеспечивается возврат займа (кредита), привлеченного на приобретение основного средства.
В рассматриваемом же случае банковская гарантия предоставлена в целях обеспечения исполнения обязательств общества перед судостроительной организацией, а не в целях обеспечения возврата кредита.
Кроме того, Минфин России в вышеуказанном письме указал, что те расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. А поскольку для расходов по оплате услуг банкам установлен особый порядок учета (подп. 15 п. 1 ст. 265, подп. 9 п. 2 ст. 346.5 НК РФ), предусматривающий включение расходов в состав внереализационных расходов или учет после их фактической оплаты, правовые основания для включения рассматриваемых расходов в первоначальную стоимость основного средства отсутствуют.