Получение имущества в безвозмездное пользование — распространенная практика, особенно среди компаний одной группы. Однако за кажущейся простотой такой операции скрывается множество подводных камней. Если не учесть все нюансы, компания может столкнуться с неожиданными налоговыми доначислениями и штрафами. Рассмотрим, как не пропустить возникновение объекта налогообложения, правильно учесть расходы на ремонт и модернизацию чужого актива, а также разберемся с НДС при возврате имущества.
Какой договор заключать
С точки зрения Гражданского кодекса передача вещи в безвозмездное временное пользование — это договор безвозмездного пользования (договор ссуды). По такому договору одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 НК РФ).
К договору безвозмездного пользования применяются правила об объекте, сроке, пользовании имуществом, возобновлении договора и о произведенных улучшениях имущества, предусмотренные для договора аренды (п. 2 ст. 689 ГК РФ).
Несмотря на то что правовое регулирование договоров безвозмездного пользования и аренды имеет сходный характер, при получении имущества в безвозмездное пользование нужно заключать именно договор ссуды, а не договор аренды. В отличие от договора ссуды, договор аренды является возмездным договором. Ст. 606 ГК РФ прямо предусматривает, что по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату. Соответственно, если стороны заключат договор аренды, не предусматривающий внесение платы за пользование имуществом, суды такой договор переквалифицируют в договор ссуды. Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 07.02.2006 № Ф09-99/06-С6 по делу № А07-10350/05 рассмотрел ситуацию, когда стороны заключили договор аренды с размером арендной платы 0 руб. Суд указал, что, поскольку из содержания договора следует, что арендатор от платы за пользование помещением освобожден, заключенный между сторонами договор не может быть квалифицирован как договор аренды, поскольку в нем отсутствует предусмотренный ст. 606 ГК РФ признак платности за предоставленное во временное владение и пользование имущество. При таких обстоятельствах, исходя из установленного сторонами безвозмездного характера пользования нежилыми помещениями, между сторонами фактически возникли правоотношения из договора безвозмездного пользования имуществом, порядок заключения которого регулируется главой 36 ГК РФ.
Документальное оформление получения имущества в безвозмездное пользование
Факт передачи (получения) имущества в безвозмездное пользование нужно зафиксировать документально. Обычно для этого стороны подписывают акт приема-передачи, в котором описывают передаваемое имущество, а также состояние, в котором оно передается, в том числе имеющиеся у него недостатки и дефекты.
В бухгалтерском учете каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее — Закон № 402-ФЗ). При этом первичный документ должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ.
Если акт приема-передачи содержит такие обязательные реквизиты, он может использоваться ссудополучателем в качестве первичного документа, подтверждающего получение имущества в безвозмездное пользование. В рекомендациях по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2018 г. (письмо от 21.01.2019 № 07-04-09/2654) Минфин разъяснил, что не усматриваются какие-либо препятствия для использования в целях бухгалтерского учета полученного организацией документа (счет/инвойс, др.) в качестве первичного учетного документа, оформляющего имевший место факт хозяйственной жизни, при условии, что такой документ содержит обязательные реквизиты, установленные Законом № 402-ФЗ.
Если же акт приема-передачи содержит не все обязательные реквизиты, ссудополучателю нужно будет на основании этот акта составить свой первичный документ о получении имущества в безвозмездное пользование. Форма такого документа должна быть утверждена руководителем компании-ссудополучателя (ч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).
Бухгалтерский учет полученного имущества
Порядок бухгалтерского учета имущества, полученного в безвозмездное пользование, федеральными стандартами не установлен. Соответственно, организация, исходя из требований п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика», должна разработать способ учета самостоятельно и закрепить его в своей учетной политике.
На наш взгляд, поскольку договор безвозмездного пользования имеет сходство с договором аренды, за основу можно взять порядок, установленный ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», адаптировав его с учетом специфики договора безвозмездного пользования. Так, ФСБУ 25/2018 предусматривает признание в учете арендатора права пользования активом (ППА), которое погашается посредством начисления амортизации в течение срока аренды. При безвозмездном пользовании ссудодатель тоже получает право пользования активом, но безвозмездно. Данное право можно оценить как рыночную стоимость аренды аналогичного имущества.
Поскольку право получено безвозмездно, ссудодатель освобождается от несения расходов на аренду аналогичного имущества. Пунктом 3 ФСБУ 9/2025 «Доходы» установлено, что уменьшение величины обязательств, приводящее к увеличению капитала экономического субъекта, признается доходом. Таким образом, при получении имущества в безвозмездное пользование у ссудополучателя возникает доход в размере освобождения от арендной платы за пользование аналогичным имуществом.
С учетом вышесказанного и того, что, согласно ФСБУ 25/2018, можно не признавать ППА в отношении объектов со сроком аренды, не превышающим 12 месяцев, и рыночной стоимостью не более 300 000 руб. (п. 11 ФСБУ 25/2018), получение имущества в безвозмездное пользование на срок более года и рыночной стоимостью более 300 000 руб. в бухгалтерском учете отражается следующим образом:
Дебет 08-ППА Кредит 98-2
— отражено ППА в размере рыночной стоимости аренды аналогичного имущества на установленный срок пользования имуществом;
Дебет 01-ППА Кредит 08-ППА
— ППА принято к учету в составе основных средств.
В дальнейшем в течение срока безвозмездного пользования имуществом ежемесячно будут делаться проводки:
Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 02-ППА
— начислена амортизация ППА;
Дебет 98-2 Кредит 91-1
— признан прочий доход в размере начисленной амортизации ППА.
По окончании безвозмездного пользования при возврате имущества ссудодателю делаются проводки:
Дебет 01 — выбытие Кредит 01-ППА
— списана стоимость ППА;
Дебет 02-ППА Кредит 01 — выбытие
— списана начисленная амортизация ППА.
Если имущество возвращается ссудодателю до истечения срока, установленного договором безвозмездного пользования, по кредиту 01 — выбытие остается несамортизированная часть ППА. Она признается прочим расходом и списывается проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 01 — выбытие
— списана недоамортизированная часть ППА.
Иное полученное в безвозмездное пользование имущество (на срок год и менее, или рыночной стоимостью 300 000 руб. и менее) учитывается на забалансовом счете. Для этого можно использовать, например, счет 001 «Арендованные основные средства». Имущество учитывается на нем в оценке, указанной в договоре ссуды. Проводки при этом будут следующими:
Дебет 001
— получено имущество в безвозмездное пользование;
Кредит 001
— полученное в безвозмездное пользование имущество возвращено ссудодателю.
Налог на прибыль
Налоговый кодекс (п. 8 ст. 250) рассматривает бесплатное пользование чужим имуществом как бесплатное получение имущественного права. А это, в свою очередь, признается внереализационным доходом. Минфин России (письмо от 06.10.2025 № 03-03-06/1/96401) указывает, что, если налогоплательщик получает имущество в безвозмездное пользование, он обязан включить в состав внереализационных доходов сумму, эквивалентную рыночной стоимости права пользования этим имуществом. Такая стоимость определяется на основе рыночных цен на аренду аналогичного имущества.
Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 19.04.2021 № 03-03-06/1/29310, от 27.08.2019 № 03-03-07/65526, от 14.06.2017 № 03-03-07/36870.
Суды придерживаются аналогичного мнения (постановления АС Северо-Кавказского округа от 19.10.2020 № Ф08-8861/2020 по делу № А53-22546/2019 (Определением Верховного суда РФ от 13.01.2021 № 308-ЭС20-21377 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам), Восточно-Сибирского округа от 16.02.2018 № Ф02-7548/2017 по делу № А10-5582/2016).
Таким образом, ссудополучатель ежемесячно должен признавать внереализационный доход в размере рыночной стоимости аренды аналогичного имущества на последнее число месяца (подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Отметим, что скрыть факт безвозмездного использования заключением договора аренды не получится. Так, АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 20.05.2021 № Ф04-2757/2021 по делу № А81-4313/2020 рассмотрел ситуацию, когда учредитель предоставил компании имущество по договору аренды. Однако фактически компания пользовалась имуществом безвозмездно и арендные платежи не платила. Налоговики доначисли компании налог на прибыль, и суд с ними согласился. Он указал, что расчеты компании с учредителем в рамках договора аренды с момента его заключения не производились, в бухгалтерском и налоговом учете компании отсутствуют соответствующие операции. Установив данные обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии намерений у сторон договора аренды на его реальное возмездное исполнение, суд поддержал вывод налогового органа о том, что договор аренды носит формальный характер и фактически компания пользуется арендованным помещением безвозмездно. Суд также согласился с выводом налогового органа о том, что налогоплательщиком не включена в состав внереализационных доходов материальная выгода в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемая исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества. При этом он отметил, что на необходимость оценки дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью, исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ (сейчас ст. 105.3 НК РФ), также указано в п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98.
Применение ПБУ 18/02
Когда полученное в безвозмездное пользование имущество признается в бухгалтерском учете в качестве ППА, применение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» не требуется. Ведь разницы между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода не образуется. И в бухучете, и в налоговом учете ежемесячно признается доход, равный рыночной стоимости аренды аналогичного имущества.
Если же полученное в безвозмездное пользование имущество отражается за балансом, в бухучете никакого дохода не возникает, а в налоговом учете он есть. Эта разница является постоянной (п. 4 ПБУ 18/02). Она приводит к возникновению постоянного налогового расхода (ПНР) (п. 7 ПБУ 18/02).
пример
Получен станок по договору ссуды. Рыночная ставка аренды такого станка — 60 000 руб. в месяц.
Ежемесячно в налоговом учете ссудополучатель будет признавать внереализационный доход в размере 60 000 руб.
В бухгалтерском учете он ежемесячно делает проводку:
Дебет 99 Кредит 68-ПНР
— на сумму 15 000 руб. (60 000 × 25%).
Расходы на ремонт
Согласно положениям ст. 695 ГК РФ, именно ссудополучатель обязан содержать имущество в исправном состоянии и делать ремонт, если договором не предусмотрено иное.
В бухгалтерском учете расходы на ремонт (как текущий, так и капитальный) являются расходами по обычным видам деятельности при условии, что полученное в безвозмездное пользование имущество используется в процессе производства и (или) реализации продукции, товаров, работ, услуг (п. 5, 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Расходы на ремонт признаются на дату принятия выполненных работ (дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ). Если полученное в безвозмездное пользование имущество используется в деятельности, облагаемой НДС, «входной» налог по ремонтным работам принимается к вычету в обычном порядке.
Таким образом, в бухгалтерском учете ссудополучателя проводки будут следующими:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 60
— учтена стоимость работ по ремонту имущества, полученного в безвозмездное пользование;
Дебет 19 Кредит 60
— учтен «входной» НДС со стоимости ремонтных работ;
Дебет 68-НДС Кредит 19
— «входной» НДС по ремонтным работам принят к вычету.
Глава 25 НК РФ не содержит запрета на учет расходов по ремонту объектов, полученных по договору ссуды, а также не определяет особый порядок признания таких расходов ссудополучателем. В то же время она устанавливает, что расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных) признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат вне зависимости от их оплаты (п. 1, 2 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ). При этом в отношении арендованных основных средств расходы на ремонт признаются, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (п. 2 ст. 160 НК РФ).
Минфин России (письмо от 04.04.2007 № 03-03-06/4/37) считает, что в случае осуществления деятельности, направленной на получение доходов, в связи с использованием имущества, полученного по договорам безвозмездного пользования, организация вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с использованием и содержанием такого имущества, при условии соответствия таких расходов критериям, установленным ст. 252 НК РФ. Аналогичная позиция изложена в письме УФНС РФ по г. Москве от 20.08.2007 № 20-05/078880.2.
Таким образом, ссудополучатель вправе учесть при расчете налога на прибыль расходы на ремонт имущества, полученного в безвозмездное пользование, если такие расходы документально подтверждены, экономически обоснованы и обязанность по их несению возложена на ссудополучателя договором.
Неотделимые улучшения
Стороны договора безвозмездного пользования могут предусмотреть, что ссудополучатель с согласия ссудодателя вправе произвести капитальные вложения (неотделимые улучшения) в имущество (основное средство), полученное в безвозмездное пользование, стоимость которых ссудодатель не компенсирует.
Затраты на создание таких неотделимых улучшений (при их соответствии признакам, указанным в п. 4 ФСБУ 6/ 2020) формируют у ссудополучателя отдельный объект основных средств. Амортизация по нему начисляется в течение срока полезного использования, который можно определить, например, как оставшийся срок договора ссуды.
В налоговом учете капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных ссудополучателем с согласия ссудодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, произведенные ссудополучателем с согласия ссудодателя, стоимость которых не возмещается ссудодателем, амортизируются ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
Если срок договора ссуды короче срока амортизации по классификатору, то к моменту возврата имущества часть стоимости улучшений в налоговом учете у ссудополучателя будет недоамортизирована. Однако списать эти затраты в расходы при передаче имущества ссудодателю не получится — это будет считаться безвозмездной передачей, расходы по которой не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Когда приходит время возвращать имущество ссудодателю, возникает вопрос о том, нужно ли начислять НДС на стоимость безвозмездно переданных неотделимых улучшений.
Минфин России считает, что при возврате имущества с произведенными неотделимыми улучшениями на стоимость передаваемых улучшений нужно начислить НДС, поскольку в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ на безвозмездной основе признаются объектом обложения НДС (письма от 10.04.2025 № 03-07-10/35615, от 07.11.2024 № 03-03-06/1/109635, от 23.11.2021 № 03-07-11/94566, от 17.11.2020 № 03-07-11/100059, от 30.01.2019 № 03-07-11/5280, от 29.04.2016 № 03-07-11/25386).
Эту позицию поддерживает большинство судов (постановления АС Волго-Вятского округа от 30.09.2022 № Ф01-5048/2022 по делу № А17-204/2020, Западно-Сибирского округа от 07.02.2019 № Ф04-6801/2018 по делу № А27-11064/2018 (Определением Верховного суда РФ от 30.05.2019 № 304-ЭС19-7531 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам), Центрального округа от 27.11.2018 № Ф10-4865/2018 по делу № А09-6981/2017 (Определением Верховного суда РФ от 27.03.2019 № 310-ЭС19-2428 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам)). Так, АС Центрального округа в постановлении от 29.07.2024 № Ф10-3518/2022 по делу № А83-21006/2020 указал, что безвозмездная передача неотделимых улучшений арендуемого имущества в целях главы 21 НК РФ признается реализацией, и неотделимые улучшения, переданные арендодателю после завершения арендных отношений, образуют самостоятельный объект налогообложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Отметим, что начислить НДС на стоимость неотделимых улучшений придется и в случае, когда стороны договора не стали пролонгировать старый, а заключили новый договор (постановление АС Волго-Вятского округа от 10.07.2025 № Ф01-1707/2025 по делу № А17-2255/2021). Подробнее об этом см. «ЭЖ-Бухгалтер» № 31, 2025.
Таким образом, при возврате полученного в безвозмездное пользование имущества вместе с неотделимыми улучшениями на стоимость неотделимых улучшений ссудополучателю нужно начислить НДС. «Входной» НДС по работам по производству неотделимых улучшений он может принять к вычету в общем порядке.