[+] При реализации имущества с торгов налоговый агент обязан учитывать, является ли лицо, чье имущество реализуется с торгов, налогоплательщиком, обязанным уплачивать НДС
(Постановление АС Западно-Сибирского округа от 13.11.2015 по делу № А46-409/2015)
Постановлением судебного пристава-исполнителя в отношении ФГУП, применяющего ЕСХН, возбуждено исполнительное производство о взыскании 3 млн руб. в пользу ООО на основании решения суда. В рамках исполнительного производства судебным приставом-исполнителем составлен акт о наложении ареста на имущество ФГУП — здание зерносклада. Территориальным управлением Росимущества проведены торги по реализации здания зерносклада. Денежные средства, полученные от реализации имущества в размере 2 989 143 руб. 68 коп., распределены и перечислены следующим образом:
— 2 533 172 руб. 61 коп. — управлению Федеральной службы судебных приставов;
— 455 971 руб. 07 коп. НДС — ИФНС России.
ФГУП, считая, что он освобожден от уплаты НДС, в связи с чем действия организатора торгов по удержанию НДС являются незаконными, обратился в суд.
Суд поддержал ФГУП, указав на следующее.
Согласно п. 4 ст. 161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации имущества, реализуемого, в частности, по решению суда, налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества. В этом случае органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества, признаются налоговыми агентами.
При этом на налогового агента в соответствии со ст. 24 НК РФ возлагается исполнение обязанностей налогоплательщика путем исчисления, удержания из доходов, выплачиваемых налогоплательщику, и перечисления налога в бюджет.
Однако, исходя из положений ст. 39, 146, 149 НК РФ, исполнение данных обязанностей возможно только при условии, если лицом, признаваемым налогоплательщиком, или за его счет совершены операции, являющиеся объектом налогообложения.
С учетом вышеназванных норм права налоговый агент (которым в данном случае является управление Росимущества) обязан учитывать, является ли предмет реализации объектом налогообложения, а равно является ли лицо, чье имущество реализуется с торгов, налогоплательщиком, обязанным уплачивать НДС.
В силу п. 3 ст. 346.1 НК РФ организации, являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога, не признаются плательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ).
Поскольку ФГУП является плательщиком ЕСХН, у него отсутствует обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС по операции реализации здания зерносклада.
Суд не принял довод управления Росимущества об отсутствии в пакете документов, представленном ФГУП, информации о том, что оно не является плательщиком НДС. Суд указал, что ТУ Росимущества как собственник объектов недвижимости ФГУП, осуществляющее проверки деятельности ФГУП, не могло не знать о целях и задачах, для достижения которых оно было создано, а следовательно, не могло не знать о его деятельности (что последнее как сельхозтоваропроизводитель применяет ЕСХН).
Установив, что действия управления Росимущества повлекли для ФГУП реальный ущерб, суд взыскал спорную сумму с Росимущества (за счет казны Российской Федерации), посчитав его надлежащим ответчиком по требованию ФГУП о возмещении ущерба.
[-] Полученные коммерческими организациями субсидии целевыми поступлениями в понятии, приведенном в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, не признаются и подлежат включению в налоговую базу; к расходам относятся только прямые убытки от стихийных бедствий, но не упущенная выгода, определенная расчетным путем
(Постановление АС Западно-Сибирского округа от 11.11.2015 по делу № А03-7067/2014)
Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ООО по вопросам полноты и своевременности уплаты налогов, в том числе ЕСХН. По результатам проверки принято решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Кроме того, обществу доначислены ЕСХН и пени.
Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в суд.
Предметом спора стало, в частности, включение в состав доходов сумм полученных обществом субсидий, учет в составе расходов сумм упущенной выгоды из-за стихийных бедствий.
Суд, вставая на сторону налогового органа, отметил следующее.
1. Общество не вело раздельный учет доходов (расходов), полученных в рамках целевого финансирования. А подпунктом 14 п. 2 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что в отсутствие раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
Кроме того, субсидии получены обществом в качестве возмещения понесенных ранее расходов и только после представления в соответствующие органы власти всех необходимых документов. В силу п. 2 ст. 50 ГК РФ ООО относится к коммерческим организациям и не обладает статусом бюджетных учреждений.
Таким образом, вывод о том, что субсидии, полученные обществом, должны учитываться в составе доходов при определении налоговой базы по ЕСХН, является верным. Полученные коммерческими организациями субсидии целевыми поступлениями в понятии, приведенном в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, не признаются и подлежат включению в налоговую базу в составе внереализационных доходов.
2. В соответствии с подп. 44 п. 2 ст. 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы в виде потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий, эпизоотии и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением и ликвидацией их последствий.
Согласно п. 3 ст. 346.5 НК РФ расходы, указанные в п. 2 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получении дохода.
Согласно подп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.
По смыслу положений п. 3 ст. 346.5, п. 1 ст. 252 и ст. 265 НК РФ к расходам, предусмотренным подп. 44 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, относятся только прямые убытки (фактически понесенные затраты) от стихийных бедствий, пожаров, аварий, но не упущенная выгода, определенная расчетным путем.
Из представленного в материалы дела расчета ущерба следует, что в нем указана предполагаемая упущенная выгода налогоплательщика, а фактически понесенные расходы, приходящиеся на погибшие посевы, уже были включены в затраты, связанные с производством продукции и приняты налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки в расходы при исчислении налогооблагаемой базы по ЕСХН.
[-] Налогоплательщики, самостоятельно не производящие сельскохозяйственную продукцию, а лишь осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку из сельскохозяйственного сырья несобственного производства, не вправе применять ЕСХН
(Постановление АС Северо-Западного округа от 13.11.2015 по делу № А56-11637/2013)
ЗАО (общество) заключило с подрядчиком договоры подряда на выполнение подрядчиком своим иждивением (собственными силами и средствами) работ по заготовке кормов (силоса) и закладке кормов в силосные траншеи. Общество передало подрядчику в аренду земли сельскохозяйственного назначения (пашни, сенокосы, пастбища), недвижимость (здания водонасосной, коровника, кормокухни, сенные сараи, силосные и дренажные траншеи). В последующем готовый продукт — силос реализовывался обществом.
Доход от реализации силоса общество квалифицировало как доход, полученный сельскохозяйственным товаропроизводителем от производства сельскохозяйственной продукции, в связи с чем применяло систему обложения в виде ЕСХН.
В ходе налоговой проверки инспекция пришла к выводу об отсутствии у общества оснований для применения системы налогообложения в виде ЕСХН и доначислила ему налоги по общей системе налогообложения.
Не согласившись с решением инспекции, ЗАО обратилось в суд, но не нашло там поддержки.
Суд указал следующее.
Согласно п. 1 ст. 346.2 НК РФ плательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату этого налога в порядке, установленном главой 26.1 НК РФ. В соответствии с п. 2 данной статьи сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%.
Налогоплательщики, самостоятельно не производящие сельскохозяйственную продукцию, а лишь осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку из сельскохозяйственного сырья несобственного производства, вне зависимости от доли дохода от реализации такой продукции в общем объеме полученных ими доходов от реализации товаров (работ, услуг) не вправе применять ЕСХН, поскольку сельскохозяйственными товаропроизводителями не являются.
Для отнесения налогоплательщика к категории сельскохозяйственных товаропроизводителей в целях главы 26.1 НК РФ имеет значение не просто факт производства им сельскохозяйственной продукции, а доля дохода от реализации произведенной им из сельскохозяйственного сырья собственного производства сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, которая должна составлять не менее 70% от общего дохода от реализации товаров (работ, услуг), в том числе и от дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной им из сельскохозяйственного сырья несобственного производства.
Суд пришел к выводу об отсутствии у общества возможности осуществлять деятельность по заготовке силоса. Было установлено, в частности, что:
-
в учете общества числилось восемь силосных траншей, которые были переданы подрядчику по договору аренды. То есть у ЗАО отсутствовали в нужном количестве основные средства для указанной деятельности;
-
у ЗАО отсутствовали необходимые трудовые ресурсы. Общество ссылалось на наличие у него в штате инженера-микробиолога, энергетика и лаборанта химического анализа, но суд данный довод не принял, поскольку производственных работников, в том числе занимающихся уходом за посевами многолетних трав, у общества не было;
-
по информации территориального органа Росстата отчетность по форме статистического наблюдения № 9-АПК за проверяемый период представляло не общество, а подрядчик;
-
общество не отражало на счетах бухгалтерского учета производственные процессы, счета 40 «Выпуск продукции», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 44 «Расходы на продажу» у общества отсутствуют; основными операциями на счетах бухгалтерского учета, связанными с силосом, являются реализация силоса (счет 62) и подрядные работы по изготовлению силоса. На счетах 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» общество отражало только амортизацию основных средств.
Указанные обстоятельства в совокупности подтверждают вывод о несоответствии общества в проверяемый период понятию «сельскохозяйственный товаропроизводитель», поскольку оно в действительности не осуществляло сельскохозяйственное производство в кооперации с иными лицами, все работы по производству сельскохозяйственной продукции фактически осуществлял исключительно подрядчик.
Таким образом, суд пришел к выводу об отсутствии у общества оснований для применения специального налогового режима в виде ЕСХН.
[+] Неполное списание в затраты расходов приводит к завышению налоговой базы по налогу на прибыль и, соответственно, к превышению действительных налоговых обязательств налогоплательщика
(Постановление АС Уральского округа от 20.11.2015 № Ф09-7959/15)
В 2014 г. обществом, применяющим ЕСХН, была представлена уточненная декларация по ЕСХН за 2012 г., где в составе расходов были дополнительно заявлены расходы на приобретение оборудования в 2010. Налоговый орган не принял названные расходы. По его мнению, поскольку оплата оборудования и введение его в эксплуатацию были осуществлены в 2010 г., данные расходы не могут быть заявлены в налоговой декларации за 2012 г.
Общество не согласилось с решением инспекции и обратилось в суд.
Суд первой инстанции поддержал налоговый орган. Исходя из положений ст. 54 НК РФ, суд указал на отсутствие в материалах дела доказательств того, что допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога за 2010 г. (по данным налоговой отчетности по ЕСХН за 2010 г. налогоплательщиком по результатам хозяйственной деятельности получен убыток).
Апелляционный суд не согласился с первой инстанцией и указал следующее.
В соответствии с подп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Расходы на приобретение основных средств отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм. В связи с произведенной оплатой основных средств в 2010 г. понесенные расходы в целях налогообложения должны учитываться в 2010 г.
По общему правилу, установленному п. 1 ст. 54 НК РФ, корректировка выявленных ошибок при исчислении налоговой базы проводится в том периоде, в котором совершены ошибки.
Вместе с тем в ст. 54 НК РФ предусмотрены исключения из общего правила. Этой нормой предусмотрено, в частности, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Апелляционный суд указал, что обязательным условием возможности корректировки налоговых результатов прошлых периодов является излишняя уплата налога. Неполное списание в затраты расходов приводит к завышению налоговой базы по налогу на прибыль и, соответственно, к превышению действительных налоговых обязательств налогоплательщика.
Согласно позиции Президиума ВАС РФ (постановления от 16.11.2004 № 6045/04, от 16.03.2010 № 8163/09) при решении вопроса о наличии или отсутствии факта излишней уплаты или занижения налога в целях применения норм Кодекса (в частности, нормы ст. 54 НК РФ о возможности перерасчета налоговой базы в периоде выявления ошибок или искажений) необходимо учитывать влияние ошибок (искажений), допущенных в прошлом периоде, не только на налоговую базу прошлого периода, но и на формирование налоговой базы последующих периодов.
Суд указал, что надлежащее отражение рассматриваемых расходов влечет увеличение полученного за 2010 г. убытка, что существенно влияет на размер переносимого убытка на последующие периоды.
Таким образом, в рассматриваемом случае размер доначисленного за проверяемый период налога (или убытка) должен быть скорректирован с учетом права налогоплательщика на перенос убытка на последующий период. При этом принятие в целях налогообложения расходов в более поздний период в рассматриваемом случае не может повлечь изменение размера учитываемых убытков.
Из положений ст. 346.6 НК РФ следует, что плательщики ЕСХН вправе уменьшить налоговую базу за налоговый период на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов.
Суд апелляционной инстанции, установив волеизъявление налогоплательщика на применение положений ст. 346.6 НК РФ и осуществление им переноса полученного в 2010 г. убытка в полном объеме на последующие периоды, пришел к выводу о том, что отражение спорных расходов в 2010 г., влекущее увеличение убытка, переносимого, в том числе на 2011 год, в свою очередь, повлечет изменение суммы убытка, подлежащего учету в 2012 г. и, соответственно, в 2013 г. Поэтому инспекция, отказывая в принятии расходов в 2012 г., должна была использовать сумму убытка предыдущего периода (2010 г.) в пределах величины скорректированной ею налоговой базы за последующий налоговый период (2012—2013 г.).
Иное влечет лишение права налогоплательщика на учет реально понесенных расходов в целях налогообложения, что недопустимо в силу императивно установленного порядка определения налоговой базы по ЕСХН.
АС Уральского округа решение суда апелляционной инстанции поддержал.