Такой вид сделки, как договор аренды, прочно вошел в предпринимательскую жизнь компаний. Но он несет в себе и определенные риски, связанные с налогообложением и расчетом страховых взносов. Мы проанализировали спорные вопросы, которые наиболее часто возникают при аренде, и расскажем, как они решаются на сегодняшний день.
Ремонт в арендованном помещении
При проведении ремонтных работ в арендуемых помещениях арендаторы сталкиваются с проблемой, как квалифицировать эти работы для целей налога на прибыль. Дело в том, что результат выполнения одних и те же работ в одном случае может считаться ремонтом, а в другом — неотделимыми улучшениями. При этом затраты на ремонт (текущий или капитальный) учитываются в расходах единовременно (п. 2 ст. 260 НК РФ), а неотделимые улучшения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды (п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ).
Сразу отметим, что универсального решения, позволяющего по перечню работ определить, что их результат представляет собой неотделимые улучшения или ремонт, не существует. Но вот подходы к квалификации выполненных работ на сегодняшний момент судами выработаны (постановления ФАС Московского округа от 28.01.2014 № Ф05-17237/2013, Волго-Вятского округа от 25.12.2013 № А43-32179/2012, Западно-Сибирского округа от 28.05.2013 № А75-8467/2011(Определением ВАС РФ от 22.08.2013 № ВАС-11345/13 отказано в передаче дела в Президиум))1.
1. Определяющее значение имеет цель, с которой проводятся работы. Если цель — замена изношенных (сломанных) деталей (конструктивных элементов зданий и помещений) — это ремонт. При этом замененные детали (конструктивные элементы зданий и помещений) могут обладать улучшенными характеристиками.
2. Для признания результата работ неотделимыми улучшениями необходимо появление у арендованного объекта принципиально новых качеств и свойств, меняющих его предназначение или улучшающих его технико-экономические характеристики.
Ремонт до окончания строительства
При возведении торговых центров довольно распространена следующая ситуация. Еще до окончания строительства арендаторы получают доступ на стройплощадку с целью доведения помещений, которые после ввода торгового центра в эксплуатацию будут предоставлены им в аренду, под свои нужды. До недавнего времени налоговики на местах настаивали на том, что арендатор не может учесть стоимость выполненных работ у себя в расходах. Они расценивали эти работы, как выполненные безвозмездно в интересах арендодателя.
На сегодняшний день проблему можно считать решенной. Дело в том, что письмом ФНС России от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097 налоговым органам на местах предписано по спорным вопросам руководствоваться постановлениями и информационными письмами ВАС РФ. А 25 февраля 2014 г. на официальном сайте ВАС РФ было размещено постановление Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 № 3589/13, в котором высшие арбитры признали право арендаторов амортизировать неотделимые улучшения, произведенные ими в арендуемых помещениях до ввода торговых центров в эксплуатацию и регистрации права собственности арендодателем на эти объекты. Президиум ВАС РФ отметил, что иной подход будет нарушать принцип экономической обоснованности налогообложения, закрепленный п. 3 ст. 3 НК РФ. В постановлении указано, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании норм права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем постановлении толкованием, могут быть пересмотрены.
Неотделимые улучшения и НДС
По окончании договора арендатор передает арендованное имущество вместе с произведенными неотделимыми улучшениями арендодателю (ст. 622 ГК РФ). И поскольку неотделимые улучшения, произведенные с согласия арендодателя и не компенсируемые им, учитываются арендатором в составе собственных основных средств (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»), возникает вопрос: облагается ли такая передача НДС?
Вопрос на сегодняшний день остается открытым. Чиновники считают, что передача арендатором неотделимых улучшений арендодателю облагается НДС, так как происходит безвозмездная передача права собственности на результат выполненных арендатором работ (письма Минфина России от 25.02.2013 № 03-07-05/5259, от 24.01.2013 № 03-07-05/01, ФНС России от 30.12.2010 № КЕ-37-3/19032). Часть судов такую позицию поддерживают (Определение ВАС РФ от 05.08.2013 № ВАС-10058/13, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.03.2014 № А70-5453/2013, Поволжского округа от 26.06.2012 № А65-12909/2011).
Другие суды придерживаются мнения, что объекта обложения НДС не возникает (постановления ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 № А55-14290/2012, Северо-Кавказского округа от 27.07.2011 № А53-19081/2010). Так, ФАС Московского округа в постановлении от 28.01.2014 № Ф05-17237/2013 указал, что права собственности на неотделимые улучшения у арендатора не возникает, поскольку арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единое целое — неделимую вещь (ст. 133 ГК РФ), имеющую собственника — арендодателя. И поскольку при передаче неотделимых улучшений никакого перехода права собственности не происходит, такая передача не является реализацией, а значит, объекта обложения НДС не возникает.
Коммунальные платежи
При аренде помещений арендаторы пользуются коммунальными услугами (электричеством, водой, канализацией, отоплением). Но, как правило, договоры на оказание таких услуг заключены коммунальными службами с арендодателем. Поэтому именно он оплачивает данные услуги коммунальщикам, а арендаторы компенсируют ему оплату этих услуг в части, приходящейся на арендуемые ими помещения. Но может ли арендодатель перевыставлять счета-фактуры на оплату коммунальных услуг арендаторам?
С 2010 г. данный вопрос является решенным. В постановлениях от 25.02.2009 № 12664/08 и от 10.03.2009 № 6219/08 Президиум ВАС РФ разъяснил, что арендодатель вправе выставлять арендаторам счета-фактуры за коммунальные услуги, а арендаторы — принимать НДС по ним к вычету, поскольку обеспечение такими услугами неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде.
Руководствуясь этой правовой позицией, ФНС России выпустила письмо от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@ «По вопросу применения налога на добавленную стоимость при оказании услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества». В нем налоговики указали, что компенсация арендатором затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений является частью арендной платы. В счете-фактуре, выставляемом арендодателем, арендная плата указывается общей суммой (включающей в себя фиксированную часть за пользование помещением и переменную часть в сумме компенсации потребленных арендатором коммунальных услуг), либо сумма компенсации выделяется отдельной строкой. НДС по такому счету-фактуре арендатор принимает к вычету. Отметим, что позиция, изложенная в письме, согласована с Минфином России, а само письмо размещено на официальном сайте ФНС России в рубрике «Разъяснения ФНС, обязательные к применению налоговыми органами».
Аренда государственного и муниципального имущества
При предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества, арендатор является налоговым агентом по НДС, а налоговая база определяется им как сумма арендной платы с учетом налога (п. 3 ст. 161 НК РФ). При такой аренде возникают следующие спорные ситуации.
Арендодатель — балансодержатель имущества
На практике в качестве арендодателя государственного и муниципального имущества нередко выступает его балансодержатель (ГУП, МУП, казенное предприятие), у которого оно находится в хозяйственном ведении или оперативном управлении. В такой ситуации неясно, будет ли арендатор считаться налоговым агентом или нет.
На сегодня этот вопрос решен. ФНС России в письме от 19.10.2012 № ЕД-4-3/17737@ (направлено для использования в работе нижестоящим налоговым органам) разъяснила, что арендатор является налоговым агентом, только когда в качестве арендодателя выступает орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления. Если же арендодателем государственного и муниципального имущества в договоре указан его балансодержатель, арендатор налоговым агентом не признается. Исчислять и уплачивать НДС в бюджет должен арендодатель (ГУП или МУП). С 1 января 2012 г. оказание услуг казенными учреждениями не признается объектом обложения НДС (подп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Поэтому при аренде федерального имущества у казенных учреждений НДС не исчисляется и не уплачивается ни арендодателем, ни арендатором.
Суды также считают, что если арендодателем госимущества выступает его балансодержатель (ГУП, МУП), именно он и должен уплачивать НДС в бюджет (Определение ВАС РФ от 26.09.2013 № ВАС-13130/13).
Если договор аренды государственного (муниципального) имущества является трехсторонним и арендодателями выступают государственный (муниципальный) орган и балансодержатель имущества, арендатор не является налоговым агентом (Определение ВАС РФ от 29.05.2013 № ВАС-6079/13).
В договоре НДС не выделен
В договорах аренды государственного и муниципального имущества арендная плата часто указывается без НДС. Поэтому возникает вопрос: должен ли в подобных случаях арендатор исполнять функции налогового агента по НДС?
На сегодня вопрос является решенным. Президиум ВАС РФ в постановлении от 13.01.2011 № 10067/10 указал, что при аренде имущества у органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления арендатор является налоговым агентом по НДС. И даже если в договоре аренды с ними НДС не выделен, это не освобождает арендатора от обязанностей налогового агента. В этом случае он исчисляет НДС сверх цены, установленной договором . Аналогичные выводы содержатся и в Определении ВАС РФ от 19.08.2011 № ВАС-9289/11.
Аренда авто с экипажем
Организации и ИП, применяющие ЕНВД в отношении деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов (подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ), иногда осуществляют перевозки на основании договоров аренды с экипажем (фрахтования на время). Здесь возникает два вопроса. Первый — подпадает ли такая деятельность под ЕНВД? Второй — если договор заключен с физическим лицом, должна ли организация-арендатор начислять страховые взносы на суммы арендной платы, если она не разделена на составляющие (оплата аренды авто и оплата услуг водителя)?
ЕНВД
Первый вопрос на сегодняшний момент можно считать решенным: в отношении перевозок, осуществляемых на основании договора аренды авто с экипажем, ЕНВД не применяется. Президиум ВАС РФ в п. 3 информационного письма от 05.03.2013 № 157 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации» (размещено на официальном сайте ВАС РФ 29 мая 2013 г.) прямо указал арбитражным судам, что на предпринимательскую деятельность, связанную с передачей в аренду транспортного средства с экипажем (фрахтование на время), действие подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ не распространяется. Аргументировано это тем, что оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов может осуществляться только на основании договоров перевозки. При аренде авто с экипажем (фрахтования на время) данные услуги не оказываются, а между участниками договора возникают арендные отношения.
Суды следуют этим указаниям (постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.02.2014 № Ф03-7213/2013). Такой же позиции придерживается и Минфин России (письма от 25.06.2013 № 03-11-11/24002, от 23.01.2012 № 03-11-11/9).
Страховые взносы
Второй вопрос на сегодняшний момент однозначно не решен. Из анализа судебной практики следует, что проверяющие из фондов настаивают на том, что страховыми взносами в такой ситуации должна облагаться вся сумма арендной платы. Они расценивают ее как выплату в пользу физического лица на основании гражданско-правового договора, предметом которого является оказание услуг. Такие выплаты облагаются взносами на основании ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ).
Но суды с этим не согласны (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.07.2013 № А69-2236/2012, Поволжского округа от 15.01.2013 № А65-16395/2012). Аргументы их сводятся к следующему2:
1. Выплаты по договорам аренды с экипажем не образуют объекта обложения по страховым взносам, поскольку производятся в рамках гражданско-правового договора, предметом которого является передача имущества в аренду (ч. 3 ст. 7 Закона № 212-ФЗ).
2. Объектом обложения страховыми взносами может быть только вознаграждение за оказание услуг по управлению автомобилем. Но гражданское законодательство не предусматривает для договора аренды транспортного средства с экипажем необходимости разграничения общей договорной цены на отдельные составляющие: арендную плату и вознаграждение за оказание услуг по управлению транспортным средством.
3. Закон № 212-ФЗ не содержит положений, обязывающих исчислять страховые взносы с полной цены договора аренды авто с экипажем, если им предусмотрена единая цена.
Аренда жилья для сотрудников
Иногда компании привлекают для работы иногородних работников, в том числе и иностранцев. Если для их проживания компания-работодатель арендует жилье (или компенсирует расходы таких работников на аренду), у нее возникает три вопроса: как учесть такие расходы при расчете налога на прибыль, нужно ли включать стоимость жилья в доходы работника для целей НДФЛ и возникает ли при этом база для начисления страховых взносов.
Налог на прибыль
На сегодняшний момент вопрос об учете расходов на оплату жилья сотрудников остается спорным. Минфин России рассматривает оплату жилья для работников как выплату им зарплаты в неденежной форме. Поэтому финансисты считают, что затраты на оплату жилья работникам организации могут быть учтены в составе расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ) в размере, не превышающем 20% от начисленной месячной заработной платы (ст. 131 ТК РФ), при условии заключения трудового договора. В период, когда договор не заключен и работник не состоит в штате организации, расходы на оплату его жилья не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций (письма Минфина России от 22.10.2013 № 03-04-06/44206, от 30.09.2013 № 03-03-06/1/40369, от 19.03.2013 № 03-03-06/1/8392).
Но суды полагают, что затраты на оплату жилья для работников можно учесть в расходах на оплату труда в полном объеме (постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2013 № А81-864/2013, ФАС Московского округа от 10.07.2012 № А40-82827/11-129-357, Центрального округа от 29.09.2010 № А23-5464/2009А-14-233). Они исходят из того, что расходы работодателя на оплату аренды жилья связаны с содержанием иногородних работников в целях обеспечения выполнения ими трудовых обязанностей, направлены на обеспечение производственного процесса, а не на удовлетворение социальных потребностей данных работников, и предусмотрены трудовыми договорами. Следовательно, данные расходы подлежат учету при исчислении налога на прибыль в силу прямого указания ст. 255 НК РФ. А статья 131 ТК РФ, согласно которой доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы, не может регулировать налоговые правоотношения и устанавливать применительно к ним какие-либо ограничения.
НДФЛ
В налоговую базу по НДФЛ включаются все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ). Но будут ли считаться доходом сотрудника суммы арендной платы за жилье, оплачиваемые за него работодателем (или компенсируемые ему)?
На сегодняшний момент этот вопрос является спорным. Минфин России расценивает оплату жилья для работников как доход, полученный ими в натуральной форме. Поэтому такая оплата должна облагаться НДФЛ (письма Минфина России от 26.08.2013 № 03-04-06/34883, от 17.01.2011 № 03-04-06/6-1).
Суды же считают, что у работника не возникает налогооблагаемого дохода (постановления ФАС Дальневосточного округа от 25.01.2013 № Ф03-5923/2012 (Определением ВАС РФ от 09.08.2013 № ВАС-5753/13 отказано в передаче дела на пересмотр), Уральского округа от 08.06.2012 № Ф09-3304/12, Западно-Сибирского округа от 02.09.2011 № А70-10656/2010). Расходы на оплату жилья для работников имеют компенсационный характер и связаны с исполнением этими работниками трудовых обязанностей. И поскольку оплата жилья производится в интересах компании, а не работника, у него отсутствует экономическая выгода. А значит, налогооблагаемого дохода у работника не возникает.
Страховые взносы
Еще один вопрос, возникающий при аренде работодателем жилья для сотрудников, заключается в следующем: нужно ли облагать страховыми взносами сумму арендной платы?
Данный вопрос остается спорным. Анализ судебной практики показывает, что проверяющие из фондов включают оплату жилья для работников в базу обложения страховыми взносами, рассматривая ее как составную часть заработной платы и как выплату, произведенную в рамках трудовых отношений.
Но суды считают, что компенсация за жилье не связана с оплатой труда и потому взносами не облагается (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 11.09.2013 № А63-13026/2012, от 05.09.2013 № А63-13021/2012 (Определением ВАС РФ от 26.12.2013 № ВАС-18856/13 отказано в передаче данного дела на пересмотр)). При этом они опираются на правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 № 17744/12, согласно которой сам по себе факт наличия трудовых отношений, в том числе на основании трудового договора, не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Выплаты социального характера, хоть и основанные на локальном нормативном акте, но не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд) независимо от закрепления их в трудовом договоре.
1 Подробнее об этом см. «БП», 2012, № 37, и «БП», 2014, № 09
2 Подробнее об этом см. «БП», 2013, № 36