1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 4554

Ремонт или модернизация? Вот в чем вопрос

Этим вопросом рано или поздно задается любая организация независимо от того, есть у нее собственные основные средства или она арендует их. Ведь неправильная оценка произведенных работ влечет за собой значительные налоговые последствия. На основе анализа арбитражной практики мы расскажем, как отличить ремонт от модернизации и чем подтвердить свою позицию.

Цена вопроса велика

Отнесение работ к ремонту или модернизации влияет на порядок их учета для целей налогообложения прибыли. Если работы относятся к ремонту (неважно какому — капитальному или текущему), затраты на их осуществление полностью учитываются при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены (п. 1 ст. 260 НК РФ). Если же работы относятся к модернизации, достройке, дооборудованию, реконструкции, техническому перевооружению, затраты на них увеличивают первоначальную стоимость основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ). Поэтому в расходы они будут включаться не сразу, а в течение срока полезного использования основного средства в составе амортизационных отчислений.

Как видим, от того, к какому виду расходов относятся произведенные работы, зависит величина налога на прибыль. Конечно же компании выгоднее признать работы ремонтом и сразу уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на всю сумму затрат, нежели списывать в состав расходов их частично на протяжении нескольких лет. Но здесь главное — не ошибиться в квалификации работ. Иначе негативных налоговых последствий организации не избежать.

Налоговый кодекс четкого ответа не дает

Определения ремонтных работ в Налоговом кодексе нет. Есть лишь указание, что затраты на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ). Но в ст. 257 НК РФ говорится, что следует считать модернизацией, достройкой, дооборудованием, реконструкцией и техническим перевооружением. Так, к достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Реконструкцией признается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным является техническим перевооружением.

Как видим, эти определения носят оценочный характер и не содержат каких-либо конкретных перечней работ. В результате организации сталкиваются с трудностями в квалификации проведенных работ.

пример 1

В результате поломки электродвигатель станка был заменен. Новый электродвигатель обладает лучшими техническими характеристиками (большая мощность, меньшее потребление электроэнергии) и новыми качествами (есть автоматическая защита от перегрева).

С одной стороны, можно расценить такую замену как модернизацию. Ведь имеются ее признаки: станок стал способен переносить повышенные нагрузки и появилось новое качество — при перегреве электродвигателя станок автоматически выключается.

Но с другой стороны, новые качества электродвигателя организации не нужны. Она с удовольствием бы заменила вышедший из строя электродвигатель на аналогичный. Но такие электродвигатели уже не выпускаются, и поэтому она была вынуждена приобрести электродвигатель из тех, которые есть в продаже и наиболее соответствуют по своим характеристикам.

Цель организации не получение новых качеств у станка, а просто замена вышедшей из строя детали. Поэтому проведенные работы по замене электродвигателя можно рассматривать и как ремонт, поскольку они направлены на поддержание основного средства (станка) в исправном состоянии.

На наш взгляд, из положений Налогового кодекса следует, что определяющее значение в квалификации работ как ремонта или модернизации является цель, с которой производятся эти работы. Если цель работ — поддержание основного средства в исправном состоянии, то замену вышедшей из строя части основного средства следует рассматривать как ремонт, даже если замененная часть обладает лучшими характеристиками. Если же цель работ — получение каких-либо новых качеств и свойств основного средства, это модернизация.

Однако практика показывает, что налоговые органы на местах предпочитают отталкиваться от того, появились ли у основного средства какие-либо новые свойства и качества или нет. Если появились — это модернизация, независимо от цели проведения работ, если не появились — это ремонт.

Рекомендации чиновников

В Минфин России часто поступают запросы организаций с просьбой разъяснить, относятся ли те или иные работы к ремонтным, или их следует рассматривать как модернизацию. В большинстве своем чиновники конкретных ответов не дают, а приводят лишь общие рекомендации. Из них можно выделить три основных подхода финансистов к решению проблемы.

1. Замена отдельных вышедших из строя элементов основного средства, не связанная с изменением технологического или служебного назначения оборудования либо изменением его технико-экономических показателей, не является модернизацией амортизируемого имущества и может рассматриваться как ремонт основного средства (письма Минфина России от 03.08.2010 № 03-03-06/1/518 и от 25.03.2010 № 03-03-06/4/33).

2. При разграничении модернизации и ремонта основных средств определяющее значение имеет изменение технологического или служебного назначения оборудования или приобретение им других новых качеств. При этом стоимость проведения работ не является критерием для такого разграничения (письма Минфина России от 22.04.2010 № 03-03-06/1/289 и от 24.03.2010 № 03-03-06/4/29).

3. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на ремонт (письма Минфина России от 22.04.2010 № 03-03-06/1/289, от 24.03.2010 № 03-03-06/4/29, от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19, от 18.11.2009 № 03-03-06/1/763, от 18.11.2009 № 03-03-06/1/762 и от 19.01.2009 № 03-03-07/1).

Надо заметить, что рекомендации весьма дельные. Из них следует, что модернизация имеет место тогда, когда в результате проведенных работ меняется назначение основного средства или ему добавляются качества, которых у него изначально не было и которые расширяют возможности его применения. Например, если в результате проведенных работ токарный станок стал фрезерным или здание неотапливаемого склада стало холодильником (отапливаемым складом, комфортабельным офисом). Если цель работ — поддержание основного средства в рабочем состоянии (замена изношенных или вышедших из строя деталей) — это ремонт.

К сожалению, анализ писем, в которых Минфин России дает ответы по квалификации конкретных работ, свидетельствует о том, что финансисты не всегда следуют своим же рекомендациям. Так, замену лифта в связи с истечением срока его службы они почему-то рассматривают как модернизацию (письмо Минфина России от 10.08.2012 № 03-03-06/1/392). Правда, они не объясняют почему. Отметим, что срок службы лифта составляет 25 лет. Очевидно, что за этот срок технические характеристики лифтов изменились. Видимо, поэтому Минфин России и считает, что замена лифта — это модернизация. Московские налоговики также полагают, что, если в результате работ по замене лифта в связи с истечением срока его службы улучшились его эксплуатационные характеристики, в этом случае произошла модернизация (письмо УФНС РФ по г. Москве от 27.09.2011 № 16-12/093516@).

А в письме от 18.04.2006 № 03-03-04/1/358 Минфин России четко разъяснил, что к ремонту относится только замена агрегатов самолета на новые аналогичные агрегаты. Расходы по замене агрегатов в связи с их поломкой на новые, с улучшенными техническими характеристиками, следует рассматривать как техническое перевооружение (модернизацию).

Помимо общих рекомендаций Минфин России советует обращаться к ведомственным инструкциям и методикам, в которых содержатся перечни работ относимых к ремонту и модернизации. Так, в письме от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794 говорится, что при определении терминов «капитальный ремонт» и «реконструкция» следует руководствоваться:

  • Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29.12.73 № 279;
  • ведомственными строительными нормами (ВСН) № 58-88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.88 № 312;
  • письмом Минфина СССР от 29.05.84 № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».

В частности, именно на основании анализа норм МДС 13-14.2000 в письме от 29.12.2009 № 03-03-06/1/830 Минфин России пришел к выводу, что полная замена изношенного трубопровода является его реконструкцией.

Позиция судов

При решении вопроса о разграничении ремонта и модернизации (реконструкции) суды в первую очередь руководствуются целями проведения работ. Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 01.02.2011 № 11495/10 заметил, что судам надо было выяснить обстоятельства, в связи с которыми возникла необходимость проведения буровых работ. Налоговая инспекция посчитала буровые работы реконструкцией, поскольку изменилась конструкция скважин (добавились боковые отводы) и после их проведения увеличилась добыча нефти.

Однако высшие арбитры отметили, что само по себе увеличение суточного объема добычи нефти в результате проведенных работ не является достаточным и определяющим критерием для квалификации их в качестве капитального ремонта или реконструкции. Проанализировав цели проведения работ, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что бурение в бездействующих скважинах следует признать относящимся к реконструкции, а бурение, проведенное в технически неисправных скважинах, — капитальным ремонтом. Он указал, что содержащееся в настоящем постановлении толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. Суды взяли на вооружение эту позицию Президиума ВАС РФ (постановления ФАС Московского округа от 23.04.2012 № А40-24244/11-75-102, от 03.04.2012 № А40-23728/08-108-75, от 02.11.2011 № А40-74739/08-127-372 и Поволжского округа от 27.03.2012 № А65-7118/2009).

В другом деле налоговики квалифицировали проведенные работы по ремонту электроснабжения печей и корпуса электрофильтра как модернизацию в связи с тем, что в результате не только была восстановлена работоспособность и все параметры оборудования, но и улучшены его первоначальные технические характеристики. Но ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 03.05.2011 № А33-6556/2010 признал этот вывод неправомерным. Проведенные работы были направлены именно на восстановление функциональных свойств основных средств, не повлекли изменения их технологического или служебного назначения. У объектов не изменились функции, они не приобрели новых технических или технологических качеств, не совпадающих с первоначальными. Работы производились именно по замене изношенных частей и механизмов основного средства, а не по улучшению его качественных характеристик, не предусмотренных при его создании.

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 11.07.2012 № А27-11471/2011 опроверг доводы налоговиков о том, что работы по замене изношенных стрелочных переводов на новые следует признавать капитальными вложениями. Суд указал, что работы были проведены в связи с необходимостью устранения последствий износа стрелочных переводов, их соответствия правилам технической эксплуатации железных дорог, а также для дальнейшей безопасности их эксплуатации. Поэтому работы нужно расценивать как капитальный ремонт.

Суды также активно пользуются документами, рекомендованными финансовым ведомством. Так, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 20.03.2012 № А53-21781/2010, руководствуясь документами, перечисленными в письме Минфина России от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794, пришел к выводу, что перепланировка, в результате которой кабинеты были переоборудованы в санитарные комнаты, а часть бытовых помещений преобразована в кабинеты, не является реконструкцией. Суд отметил, что простое перераспределение площади внутри помещения не является основанием для признания осуществленных работ реконструкцией.

По мнению ФАС Поволжского округа (постановление от 15.05.2012 № А55-17326/2011), капитальный ремонт помещений необоснованно был квалифицирован инспекцией как работы по дооборудованию здания. Суд установил, что выполненные работы не привели к переустройству существующего объекта основных средств, не повлекли повышение его технико-экономических показателей. Налоговые органы не привели доказательств, что в результате работ изменилось назначение ремонтируемых помещений. В своем решении суд опирался на положения ведомственных строительных норм (ВСН) № 58-88 (Р), согласно которым капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий.

А ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 17.11.2010 № А27-3324/2010 (Определением ВАС РФ от 24.03.2011 № ВАС-2692/11 отказано в передаче дела на пересмотр) отметил, что сам по себе факт замены в ходе проведения капитального ремонта изношенных деталей на более совершенные, не свидетельствует о наличии признаков реконструкции, расходы на которую должны увеличивать первоначальную стоимость объекта.

Таким образом, позицию судов можно сформулировать так. При разграничении ремонта и реконструкции определяющее значение имеет цель, с которой проводятся работы. Если цель — замена изношенных или сломавшихся деталей — это ремонт, независимо от того, улучшатся при этом характеристики объекта основных средств или нет. О модернизации (реконструкции) может идти речь, только когда в результате проведенных работ у объекта появляются принципиально новые качества, меняющие его предназначение. Кроме того, модернизация будет иметь место и в том случае, если цель проведения работ — добавление каких-либо новых качеств объекту или улучшение его характеристик, даже если они и не изменяют предназначение объекта.

Как видим, позиция судов полностью совпадает с нашей трактовкой положений Налогового кодекса, приведенной в начале статьи.

Наши рекомендации

Итак, одни и те же работы в зависимости от цели их проведения могут быть квалифицированы либо как ремонт, либо как модернизация. Поэтому крайне важно подтвердить цель проведения работ.

Если цель — устранение неисправностей и восстановление работоспособности основного средства, нужно документально зафиксировать факт неисправности (износа). Сделать это можно, оформив акт произвольной формы (специальной формы первичного документа для этих целей не предусмотрено). Подписать акт должны члены комиссии, которые участвуют в приемке-передаче основных средств и ставят свои подписи на третьей странице формы ОС-1. На основании этого акта руководитель издает приказ о проведении ремонтных работ с целью восстановления основного средства в работоспособном состоянии.

Если цель — улучшение характеристик объекта, нужен документ, подтверждающий необходимость этого улучшения (например, расчет специалистов организации). На основании такого документа руководитель издает приказ о проведении модернизации (реконструкции) объекта.

пример 2

Организация планирует сделать перепланировку имеющихся офисных помещений. При этом перепланировка вызвана не износом помещений, а необходимостью организационных перестановок в компании.

В данном случае цель перепланировки — приведение помещений в состояние, необходимое для осуществления деятельности организации. Иными словами, цель — восстановление работоспособности основного средства. Значит, это ремонт, а не модернизация. У офисных помещений в результате перепланировки не появится каких-либо новых качеств и характеристик. Общая площадь помещений останется прежней. Не изменится и назначение помещений. Они как были офисными, так и останутся такими же. Поэтому нельзя говорить о том, что цель работ — улучшение характеристик и перепланировка является реконструкцией помещений. В этом случае перед проведением работ нужно составить акт о том, что помещения не соответствуют текущим нуждам организации и с целью приведения их в состояние, пригодное к эксплуатации, необходимо произвести работы по перепланировке.

Однако, если в ходе работ по перепланировке планируется произвести достройку помещений, работы по достройке будут являться реконструкцией (модернизацией) помещений. Ведь при этом изменяются характеристики объекта — увеличивается общая площадь офисных помещений. Соответственно цель работ в этом случае — увеличение площади офисных помещений.