Бухгалтерский учет затрат на создание карьера
Карьер — это искусственно созданная полость в земле, предназначенная для добычи полезных ископаемых открытым способом.
Создание карьера позволяет компании добывать на нем полезные ископаемые и получать от их продажи (или использования для собственных нужд) экономическую выгоду. Соответственно, расходы на создание карьера относятся ко всем периодам, в которых происходит добыча полезных ископаемых на карьере, и списать их единовременно нельзя.
Пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, установлено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
Если актив имеет материально-вещественную форму, предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции в течение периода более 12 месяцев и способен приносить ей экономические выгоды (доход) в будущем, он в бухгалтерском учете считается объектом основных средств (п. 4 ФСБУ 6/2020 «Основные средства»). Карьер, на котором добыча полезных ископаемых будет производиться более 12 месяцев, всем этим требованиям удовлетворяет. Соответственно, затраты на создание такого карьера будут формировать первоначальную стоимость основного средства, а сам карьер должен учитываться как объект основных средств с момента ввода его в эксплуатацию (начала добычи полезных ископаемых на нем).
То, что карьер может являться основным средством, подтверждается Общероссийским классификатором основных фондов. В ОК 013-94, который действовал до 1 января 2017 г., карьер был прямо указан под кодом 12 4521501. А по действующему в настоящее время ОК 013-2014, согласно переходному ключу между редакциями ОК 013-94 и ОК 013-2014 (утвержден приказом Росстандарта от 21.04.2016 № 458), карьер соответствует коду 220.42.99.11.110 — сооружения для горнодобывающей промышленности и связанные сооружения.
Не признавать карьер основным средством можно, только если добыча полезных ископаемых на нем будет производиться в течение менее 12 месяцев. В этом случае, исходя из разъяснений, данных в письме Минфина России от 12.01.2012 № 07-02-06/5, затраты на создание карьера отражаются как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.
Бухгалтерский учет вскрышных работ
Вскрышные работы — это процесс удаления верхних слоев горных пород, почвы или пустых пород, которые покрывают полезное ископаемое, чтобы обеспечить доступ к нему для дальнейшей добычи.
Ежегодное проведение вскрышных работ на карьере, учтенном как основное средство, позволяет получить больший объем полезных ископаемых с использованием данного карьера и увеличивает срок его полезного использования. То есть эти работы улучшают характеристики карьера. Согласно п. 24 ФСБУ 6/2020 первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта в момент завершения таких капитальных вложений. Таким образом, ежегодные вскрышные работы на карьере, учтенном как основное средство, будут увеличивать его первоначальную стоимость.
Карьер — это недвижимое имущество
Итак, карьер, на котором добыча полезных ископаемых производится более 12 месяцев, относится к основным средствам. Но является ли он движимым или недвижимым имуществом? Этот вопрос рассмотрел АС Уральского округа в постановлении от 15.12.2022 № Ф09-7866/22 по делу № А07-27542/2021. В нем рассматривалась ситуация, когда налоговики доначислили компании, которая учла карьер в составе основных средств, налог на имущество.
Компания считала, что карьеры не являются недвижимым имуществом. Их связь с землей не является капитальной, как у зданий и сооружений. В процессе ведения горных работ меняются размеры карьеров, их глубина, расположение на земельных участках. Карьеры имеют более прочную связь с другой недвижимой вещью — участком недр, предоставляемым недропользователю для добычи полезных ископаемых. Карьеры фактически представляют собой составную часть участка недр или земельного участка, находящихся в государственной собственности и предоставленных недропользователю для добычи и извлечения полезных ископаемых в процессе освоения природных ресурсов.
Однако суд пришел к иным выводам. Он указал, что согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно. Исходя из этого карьер, являющийся неотъемлемой частью участка недр и учитываемый в составе основных средств, стоимость которого сложилась из затрат на горно-подготовительные работы и вскрышу, не может быть признан движимым имуществом. Аналогичная правовая позиция изложена в письме Минфина России от 24.03.2014 № 03-05-05-01/12785.
Суд не признал карьеры объектами природопользования, которые, согласно подп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ, не считаются объектами налогообложения по налогу на имущество. Он указал, что, поскольку в налоговом законодательстве отсутствует понятие природных ресурсов, в соответствии со ст. 11 НК РФ, подлежит применению соответствующее понятие, содержащееся в ст. 1 Федерального закона от 10.01.2002 № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды». Согласно данной норме, природные ресурсы — это компоненты природной среды, природные объекты и природно-антропогенные объекты, которые используются или могут быть использованы при осуществлении хозяйственной и иной деятельности в качестве источников энергии, продуктов производства и предметов потребления и имеют потребительскую ценность. В этой же норме содержится определение антропогенного объекта как объекта, созданного человеком для обеспечения его социальных потребностей и не обладающего свойствами природных объектов.
Суд разъяснил, что карьеры следует относить к антропогенным объектам, а не к природным ресурсам, поскольку они созданы человеком для обеспечения его социальных потребностей, используются в его производственно-хозяйственной деятельности. Поэтому положения подп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ к карьерам неприменимы. Они являются опасными и технически сложными недвижимыми объектами.
Суд отверг доводы компании о том, что карьеры не являются объектами капитального строительства, поскольку они относятся к объектам открытых горных работ, расходы по ним в соответствии с требованиями бухгалтерского учета были учтены по субсчету 08.3 «Строительство объектов основных средств» с последующим отражением на счете 01 «Основные средства».
Определением Верховного суда РФ от 07.04.2023 № 309-ЭС23-3447 было отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам для пересмотра.
Еще один пример — решение АС Забайкальского края от 16.08.2024 по делу № А78-4578/2024. В этом деле компания оспаривала доначисление налога на имущество по карьеру. Суд указал, что объектом налогообложения по налогу на имущество является недвижимое имущество, учтенное в составе основных средств. Спорный объект недвижимости (карьер) на 1 января 2020 г. уже использовался в качестве основного средства, однако не был принят к учету в качестве такового. В то же время сам факт неучета указанного имущества в качестве основного средства не означает отсутствие объекта налогообложения по налогу на имущество.
Вывод
Итак, поскольку карьер, на котором добыча полезных ископаемых производится более 12 месяцев, является недвижимым имуществом и должен учитываться в бухгалтерском учете в составе основных средств, он, согласно положениям подп. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ, является объектом налогообложения по налогу на имущество.