1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 16766

Когда аренда признается прямым расходом

Состав косвенных затрат нельзя определять произвольно, он должен соответствовать технологическому процессу — этот не новый вывод налогового органа привел компанию к миллионным доначислениям налога на прибыль. А причина проста — переквалификация расходов на аренду производственных помещений из косвенных в прямые. Анализ постановления АС Мос­ковского округа от 30.09.2014 № Ф05-10544/14 по этому спору в нашем комментарии.

Суть дела

Организация арендовала производственные помещения и оборудование. Арендная плата состояла из двух частей: постоянной и переменной. Постоянная часть является фиксированной и представляет собой плату за пользование арендуемыми производственными площадями. Переменная складывается из стоимос­ти электроэнергии, отопления, водопотребления и иных коммунальных услуг, потребленных арендатором, то есть это фактически плата за коммунальные расходы.

Расходы по аренды производственных цехов, помещений и оборудования, а также стоимость коммунальных услуг организация отражала в бухгалтерском учете на балансовом счете 26 «Общехозяйственные расходы». В налоговом учете вышеназванные расходы учитывались в составе косвенных расходов, в полном объеме уменьшающих базу по налогу на прибыль организаций. Такой порядок учета рассматриваемых расходов был установлен компанией в учетной политике для целей налого­обложения прибыли.

Напомним, что согласно положениям ст. 318 НК РФ прямые расходы при методе начисления относятся к расходам текущего отчетного (налогового) перио­да и списываются по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. А косвенные расходы учитываются единовременно в полном объеме в расходах текущего отчетного (налогового) периода.

Налоговый орган при выездной проверке исключил указанные затраты из состава косвенных и доначислил налог на прибыль, пени и штрафы на общую сумму более 1 млн руб. Компания с таким решением не согласилась и обратилась в суд.

Доводы налоговиков

Свою позицию инспекция обосновала так. Подобные затраты относятся к прямым производственным затратам и должны списываться пропорционально реализованной продукции. На основании п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Согласно указанной норме НК РФ в прямые расходы при методе начисления могут быть включены:

  • материальные затраты, определяе­мые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
  • расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;
  • взносы на обязательное страхование, начисленные на оплату труда вышеуказанного персонала;
  • суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

При этом распределение затрат на прямые и косвенные не может быть произвольным, а должно быть экономически обоснованным, то есть соответствовать технологическому процессу.

Интересно, что при вынесении решения налоговый орган учел, что у плательщика также имеются помещения, в которых размещен управленческий и иной персонал, который не занимается непосредственным производством выпус­каемой продукции. Арендная плата за данные помещения была квалифицирована инспекцией как косвенный расход, подлежащий учету в перио­де его возникновения.

Аргументы компании

Организация же протестовала против отнесения арендной платы по производственным цехам в состав прямых расходов.

В своем исковом заявлении компания акцентировала внимание на характерис­тике налоговым органом в акте и решении выездной налоговой проверки перечня прямых расходов, предложенного нормой п. 1 ст. 318 НК РФ, как рекомендательного (не обязывающего) и не исчерпывающего, полагая, что данный перечень прямых расходов является окончательным и не подлежащим расширительному толкованию.

Также в обоснование своей позиции ­фирма сослалась на то, что положения ее учетной политики для целей налого­обложения прибыли полностью, без каких-либо дополнений или исключений, повторяют нормы ст. 318 НК РФ.

Вердикты судов

Рассматривая спор, первая инстанция не нашла оснований, чтобы удовлетворить требования организации. Она согласилась с квалификацией налогового органа в отношении спорных расходов. Доводы следующие.

Перечень прямых затрат, который содержит п. 1 ст. 318 НК РФ, носит открытый характер, а вовсе не рекомендательный и ни в коем случае не исчерпывающий, как утверждает налогоплательщик. Таким образом, плательщик может включить в состав прямых расходов иные, не оговоренные НК РФ затраты. Кодекс не ограничивает организации в решении вопроса о том, к каким расходам (прямым или косвенным) относятся не поименованные в ст. 318 НК РФ затраты. Суд учел довод налоговиков о том, что распределение расходов на прямые и косвенные должно быть обоснованным и зависеть от технологических процессов. Более того, отдельные затраты могут быть учтены в составе косвенных только в том случае, если отсутствует возможность отнести их к числу прямых.

Компания подала апелляционную жалобу, и апелляция поддержала налогоплательщика. Но победа была одержана не по той причине, что суд посчитал неправильным квалификацию расходов, а из-за того, что, по мнению второй инстанции, налоговый орган в своем решении привел лишь алгоритм оценки остатков незавершенного производства и размера прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию. А вот обоснование размера косвенных расходов на аренду помещений и оборудования, исключение которых и привело к выводу о занижении налоговой базы, а также расчет доначисленного налога на прибыль в целом за проверявшийся период и в решении, и в материа­лах дела отсутствуют. То есть инспекция не доказала именно размер затрат (постановление 10-го ААС от 01.07.2014 № А41-4902/14).

Налоговый орган пошел в кассацию, которая выводы коллег из второй инстанции посчитала необоснованным. Третья инстанция указала, что в обжалуемом решении не только формула расчета, но и указаны суммы расходов, приходящихся на отгруженную продукцию, остатки продукции на складе и определена сумма налога, подлежащая уплате. При этом налогоплательщик данный расчет не опроверг.

Кто прав?

Попробуем разобраться, насколько решение суда обоснованно. Безусловно, в части переменной арендной платы, которая уплачивалась за «коммуналку», суд прав. В статье 318 НК РФ указано, что материальные расходы, к которым подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ относит затраты «на приобретение топ­лива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии» являются прямыми.

Что касается непосредственно арендных расходов и других видов затрат, не поименованных в Кодексе, то согласно позиции ФНС России, поддержанной арбитражными судами, право самостоятельно определять «косвенный» перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Им вторит и Минфин России.

В целом эту точку зрения можно сформулировать так: к косвенным можно отнести только такие , которые невозможно соотнести с конкретным производственным процессом, а соответственно, определить механизм их распределения на готовую продукцию (письма ФНС России от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@, Минфина России от 19.05.2014 № 03-03-РЗ/23603, Определение ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10, постановления ФАС Уральского округа от 25.02.2010 № Ф09-799/10-С3, Западно-Сибирского округа от 23.04.2012 № А27-7287/2011).

Статья 264 НК РФ относит арендные платежи к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Это, на наш взгляд, вполне подтверждает производственный характер таких затрат. Кроме того, установить в налоговой учетной политике механизм распределения арендных платежей на единицу произведенной продукции также труда не составит. Так что в комментируемом решении арбитры пришли, на наш взгляд, к обоснованному выводу.