1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 7542

Декларация по налогу на прибыль: совершенству нет предела

В конце прошлого года Минюст России зарегистрировал приказ ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@. Этим документом утверждены форма декларации по налогу на прибыль, порядок ее заполнения и формат представления декларации в электронном виде. В новой декларации учтены изменения в налоговом законодательстве, вступившие в силу в 2014 г., а также ряд поправок, которые начали действовать с 2015 г. Подробности читайте в нашей статье.

Комментируемый приказ вступил в силу с 10 января 2015 г. Поэтому новую форму нужно будет использовать уже при составлении декларации за прошедший год. Основные изменения коснулись расчета налога на прибыль с доходов, удерживаемого налоговым агентом (лист 03), расчета базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок (лист 05). Кроме того, декларация пополнилась новыми приложениями.

Выплата дивидендов

Раздел А листа 03 декларации заполняют организации — налоговые агенты, выплачивающие доходы в виде дивидендов. Именно он и претерпел существенные изменения.

Отметим, что налоговые агенты давно ждали этих изменений. Дело в том, что с 1 января 2014 г. вступили в силу поправки, внесенные в ст. 275 НК РФ. В частности, согласно новой редакции этой нормы Кодекса при выплате дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, если учет этих акций ведется депозитарием, являющимся номинальным держателем, такой депозитарий — номинальный держатель, перечисляющий дивиденды налогоплательщику-депоненту, признается налоговым агентом. Он обязан по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором произведены выплаты налогоплательщикам, представлять налоговикам по месту своего нахождения налоговые расчеты. Иначе говоря, если лицевые счета акционеров открыты в реестре акционеров, то последние получают дивиденды непосредственно от общества, которое и выступает налоговым агентом. Если акции учтены на лицевом счете депозитария — номинального держателя, то именно он и будет налоговым агентом.

В старой форме декларации эти новации не были учтены. Поэтому налоговикам пришлось давать разъяснения, как заполнить декларацию с учетом названных изменений (письмо ФНС России от 12.08.2014 № ГД-4-3/15833).

Теперь в декларации предусмотрено поле для отражения категории налогового агента. Эмитент ценных бумаг, который сам выплачивает доход, в нем должен проставить код «1», а организация, выплачивающая доход по ценным бумагам, эмитентом которых она не является, — код «2».

Организация, выплачивающая самостоятельно дивиденды, заполняет раздел А листа 3 по выплаченным суммам. При этом если компания переводит сумму дивидендов депозитарию, то эта информация отражается по строке 070 «Дивиденды, перечисленные лицам, не являющимся получателями дохода» раздела А листа 03.

Напомним формулу расчета налога, подлежащего удержанию из суммы начисленных дивидендов, которая указана в п. 5 ст. 275 НК РФ:

Н = К х Сн х (Д1 – Д2),

где Н — сумма налога, подлежащего удержанию;

К — отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика — получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению российской компанией;

Сн — налоговая ставка, установленная подп. 1 или 2 п. 3 ст. 284 НК РФ или п. 1 ст. 224 НК РФ;

Д1 — общая сумма дивидендов, подлежащая распределению российской организацией в пользу всех получателей;

Д2 — общая сумма дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах (за исключением дивидендов, указанных в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ), к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков — получателей дивидендов, при условии, что указанные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных российской организацией в виде дивидендов.

В новой форме раздела А листа 03 теперь содержатся пояснения, какая строка соответствует какому показателю из формулы. Кроме того, подробные разъяснения привязки строк раздела к формуле расчета есть и в порядке заполнения листа 03.

Так, значение Д1 берется из строки 001, в которой показывается общая сумма дивидендов, подлежащая распределению организацией в пользу получателей. Этот показатель должен соответствовать сумме строк 010 «Сумма дивидендов, подлежащих выплате акционерам (участникам) в текущем налоговом периоде» и 070, а разность значений (Д1 – Д2) должна быть равна показателю, отраженному по строке 090 «Сумма дивидендов, распределяемая в пользу всех получателей, уменьшенная на показатель строки 081».

Что касается депозитариев, то они при составлении раздела А листа 03 с кодом «2» по строкам 080 «Дивиденды, полученные самим налоговым агентом в предыдущем и в текущем налоговых периодах до распределения дивидендов между акционерами (участниками)» и 081 «в том числе без учета полученных дивидендов, налог с которых исчислен по ставке 0 процентов согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации» ставят прочерки. При этом показатель строки 090 они определяют на основании информации, представленной российской организацией, выплачивающей доходы в виде дивидендов. Напомним, что в силу прямого указания п. 5 ст. 275 НК РФ российская компания, выплачивающая доходы в виде дивидендов, обязана представить соответствую­щему налоговому агенту значения показателей Д1 и Д2.

Обратите внимание: Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ налоговая ставка по дивидендам (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ) была повышена с 9 до 13%. Однако это изменение в новой форме декларации не учтено. Так что налоговым агентам нужно ждать внесения очередных поправок в рассматриваемый раздел декларации.

Покажем на числовом примере, как заполнить новую форму раздела А листа 03 декларации.

Пример 1

АО в апреле 2014 г. начислило дивиденды за 2013 г. Сумма выплачиваемых дивидендов — 500 000 руб. Из них 300 000 руб. компания выплачивает сама, а 200 000 руб. выплачиваются через депозитарии.

В составе акционеров компании есть физическое лицо — российский гражданин, которому выплачиваются дивиденды в размере 50 000 руб.

В свою очередь, общество получило дивиденды в размере 150 000 руб. — указанные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных российской организацией в виде дивидендов.

Вся сумма дивидендов была выплачена в августе 2014 г.

В 2014 г. ставка налога на прибыль для российских организаций в отношении дивидендов была равна 9%. Заполненный лист 03 дан в приложении 1.

Поясним, откуда в строке 091 появилась сумма 175 000 руб. Воспользуемся формулой, прописанной в п. 5 ст. 275 НК РФ. Разница между показателями Д1 и Д2 составляет 350 000 руб. (строка 090). Доля, приходящаяся на выплаты российским организациям, равна 0,5 (250 000 : 500 000). Соответственно, сумма дивидендов, используемая для расчета налога по российским организациям, составит 175 000 руб. (350 000 руб. х 0,5).

Исчисленная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (строка 100), будет равна 15 750 руб. (175 000 руб. х 9 %).

Новое приложение по доходам физлиц

В новую форму декларации по налогу на прибыль введено приложение № 2 «Сведения о доходах физического лица, выплаченных ему налоговым агентом, от операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов». Появление этого приложения также связано с изменениями, которые начали действовать еще в 2014 г.

С прошлого года в ст. 214 НК РФ вступило в силу положение, согласно которому исчисление и уплата суммы НДФЛ в отношении доходов, полученных физическими лицами в виде дивидендов по акциям российских организаций, производятся с учетом ст. 226.1 НК РФ. В пункте 7 ст. 226.1 НК РФ сказано, что исчисление и уплата суммы НДФЛ с доходов по ценным бумагам производятся акционерным обществом — налоговым агентом при выплате такого дохода в пользу физического лица. АО при выплате дивидендов акционерам должно отразить сведения о размере таких доходов и сумме удержанного НДФЛ в декларации по налогу на прибыль. Об этом говорится в п. 4 ст. 230 НК РФ. Однако в данной норме Кодекса не указано, нужно ли включать эти сведения в декларации за отчетные периоды или же это необходимо сделать только при составлении годовой декларации по налогу на прибыль.

Формально в п. 4 ст. 230 НК РФ говорится о сведениях в отношении НДФЛ за налоговый период. Налоговый период по НДФЛ, как известно, календарный год. Так что вроде бы оснований для включения данных сведений в промежуточные декларации по налогу на прибыль нет. Так посчитали и налоговые органы в письме ФНС России от 20.06.2014 № ГД-4-3/11868@.

Однако специалисты Минфина России рассудили иначе. В письме от 05.09.2014 № 03-04-06/44588 финансисты сделали упор на положения ст. 289 НК РФ, которая также упоминается в п. 4 ст. 230 НК РФ. Согласно ст. 289 НК РФ отчетность по налогу на прибыль должна представляться по итогам отчетных и налогового периодов. Поэтому указанные сведения должны содержаться и в декларациях за отчетные периоды.

С появлением приложения № 2 этот спорный момент закрыт. В порядке заполнения данного приложения четко сказано, что сведения о доходах физического лица, выплаченных ему налоговым агентом, составляются только за налоговый период.

Отметим, что при заполнении приложения коды доходов и коды вычетов нужно брать из приложений № 5 и 6 к порядку заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль.

Пример 2

На основании данных примера 1 заполним приложение № 2 к декларации по налогу на прибыль в отношении дивидендов, выплаченных физическому лицу. Предположим, что работнику были предоставлены вычеты, уменьшающие налоговую базу по НДФЛ по доходам в виде дивидендов, в сумме 15 000 руб. (код вычета — 601).

Изменения по ценным бумагам

С 1 января 2015 г. изменился механизм оценки стоимости ценной бумаги. Это связано с вступлением в силу поправок, внесенных в Налоговый кодекс Федеральным законом от 28.12.2013 № 420-ФЗ. В случае совершения сделки с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), через организатора торговли для целей налогообложения признается фактическая цена реализации, приобретения или иного выбытия ценных бумаг (подп. 2 п. 11 ст. 280 НК РФ). Рыночная цена ценной бумаги определяется по особым правилам, если только сделка с ценными бумагами производилась вне организованного рынка ценных бумаг.

При этом в 2015 г. особые правила при обороте ценных бумаг вне ОРЦБ должны применяться ко всем сделкам. А вот со следую­щего года данные особые правила нужно будет применять только в том случае, если сделка подпадает под категорию контролируемых. Это указано в п. 29 ст. 280 НК РФ. В противном случае фактическая цена сделки признается рыночной.

Также в случае приобретения обращающихся на ОРЦБ эмиссионных ценных бумаг при их размещении, а также при первом после размещения предложении этих ценных бумаг неограниченному кругу лиц, фактическая цена их приобретения признается рыночной ценой (п. 13 ст. 280 НК РФ). Но налогоплательщик вправе принять для целей налогообложения расчетную цену сделки, исчисленную по методам, установленным в НК РФ для определения доходов, прибыли, выручки при сделках взаимозависимых сторон, при расчете финансового результата по сделкам, в том числе не признаваемым контролируемыми, с обращающимися на ОРЦБ ценными бумагами и не применять правила ст. 280 НК РФ. Это установлено в п. 19 ст. 280 НК РФ. Для этого должно быть выполнено хотя бы одно из следующих условий:

— покупатель ценных бумаг совместно с аффилированными лицами становится владельцем более 5% соответствующего выпуска ценных бумаг;

— количество ценных бумаг превышает 1% соответствующего выпуска ценных бумаг;

— цена ценных бумаг установлена по решению органов государственной власти;

— покупатель (продавец) ценных бумаг является эмитентом этих ценных бумаг, в том числе по оферте.

Обратите внимание: организации фактически не должны вести раздельный учет результатов по основной деятельности и по обороту ценных бумаг. Как сказано в п. 21 ст. 280 НК РФ, доходы и расходы по операциям с обращающимися на ОРЦБ ценными бумагами учитываются в общеустановленном порядке в общей налоговой базе. А под ней теперь понимается налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, и по такой налоговой базе не предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Однако налоговая база по операциям с не обращающимися на ОРЦБ ценными бумагами по-прежнему определяется хотя и совокупно, в порядке, установленном в ст. 304 НК РФ, но отдельно от общей налоговой базы. В то же время убытки, исчисленные по общей налоговой базе, могут быть направлены на уменьшение прибыли по операциям с не обращающимися на ОРЦБ ценными бумагами.

Все вышеназванные нововведения нашли отражение в новой форме декларации по налогу на прибыль, а именно в листе 05. Обратите внимание: в декларации предусмотрены две формы листа 05. Первый вариант формы листа 03 не изменился. Он заполняется налогоплательщиками, получавшими доходы по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, в отчетные и налоговый периоды 2014 г.

А вот второй вариант листа 05 новый. Он составляется при получении доходов по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок начиная с первого отчетного (налогового) периода 2015 г. Из него исключены сделки с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ. И сумма убытка (или части убытка), уменьшающая налоговую базу за отчетный или налоговый период, должна быть взята из стр. 150 приложения № 4 к листу 02 с кодом «5». Из самого листа 05 расчет этой суммы исключен.

Покажем на числовом примере прядок заполнения нового лис­та 05.

Пример 3

ООО в I квартале 2015 г. реализовало вне рамок ОРЦБ приобретенные им необращающиеся облигации на сумму 850 000 руб. Цена приобретения — 800 000 руб. Сумма дохода от продажи и величина расходов по приобретению указанных ценных бумаг укладываются в пределы допустимых отклонений от рыночной стоимости таких операций. На 31 декабря 2014 г. у общества имелся непогашенный убыток по аналогичной операции в размере 9300 руб.

Заполненный лист 05 декларации - см. приложение 3.

Приложение для КГН

Согласно п. 8 ст. 289 НК РФ декларация по налогу на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков по итогам отчетного (налогового) периода составляется ответственным участником этой группы на основе данных налогового учета и консолидированной налоговой базы в целом по консолидированной группе. Ответственный участник обязан представлять такую декларацию в налоговую инспекцию по месту регистрации договора о создании КГН в порядке и сроки, которые установлены в ст. 289 НК РФ для декларации по налогу на прибыль.

В прежней форме декларации для консолидированной группы налогоплательщиков были предусмотрены приложения № 6 и 6а к листу 02. В них показывались расчеты авансовых платежей и сумм налога. Но как оказалось, этой информации налоговикам недостаточно. Поэтому в новой форме декларации для КГН появилось еще одно приложение — № 6б. Оно предназначено для отражения доходов и расходов участников консолидированной группы налогоплательщиков, сформировавших консолидированную налоговую базу в целом по группе. Таким образом, теперь налоговики будут знать, кто именно из участников консолидированной группы и в каком размере внес вклад в получение доходов и несение расходов, отражаемых в совокупной налоговой декларации.

На что же нужно обратить внимание при составлении приложения № 6б? Во-первых, сумма показателей строк 020 и 021 данного приложения должна соответствовать сумме показателей, соответственно, строк 010 «Доходы от реализации» и 020 «Внереализационные доходы» листа 02, а сумма показателей строк 030 и 031 приложения № 6б — сумме показателей, соответственно, строк 030 «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации» и 040 «Внереализационные расходы» листа 02. Сумма показателей всех строк 050 приложения № 6б должна быть равна строке 070 «Доходы, исключаемые из прибыли» листа 02.

Во-вторых, по строке 040 приложения № 6б указывается суммарный показатель убытков по операциям, поименованным в строке 360 «Убытки по операциям, отраженным в Приложении № 3 к Листу 02» приложения № 3 к листу 02, по данным участника консолидированной группы налогоплательщиков.

В-третьих, по строке 060 приложения № 6б приводятся данные о прибыли от операций по реализации ценных бумаг и операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке. Это положительная разница между доходами и расходами, учитываемыми при формировании показателей строк 010—031 листов 05 с кодами «1», «2», «3», «4», «5», а с 1 января 2015 г. — показателей строк 010—024 с кодами «1», «2», «3» по реквизиту «Вид дохода».

Прикрепленные файлы: