Какими позициями судов будут руководствоваться налоговики по вопросам налогообложения имущества

| статьи | печать

ФНС России письмом от 06.07.2022 № БС-4-21/8540@ направила инспекциям обзор правовых позиций Верховного суда РФ и Конституционного суда РФ по налогообложению имущества за II квартал 2022 г. Рассмотрены вопросы изменения стоимости ОС задним числом, конституционности положений п. 6 ст. 376 НК РФ, придания обратной силы запрету на применение коммерческими организациями льготной ставки по земельному налогу и отнесения имущества к движимому и недвижимому.

С экспертизой работ лучше не затягивать

Верховный суд РФ в Определении от 22.04.2022 № 304-ЭС22-4441 рассмотрел следующую ситуацию. В рамках реализации второго этапа Федеральной целевой программы «Развитие оборонно-промышленного комплекса Российской Федерации на 2008—2020 гг.» компания в качестве заказчика заключила с контрагентом договоры подряда на выполнение работ по реконструкции объектов компании. Государственным заказчиком по программе было Минобороны России.

Результаты работ в 2012 г. были приняты государственным заказчиком по акту, и выдано разрешение на ввод объектов в эксплуатацию. Затраты на реконструкцию были учтены компанией в стоимости ОС.

В 2018 г. компания провела инвентаризацию вложений во внеоборотные активы, в ходе которой были проверены акты КС-2 и КС-3 по договорам с контрагентом. Инвентаризационной комиссией были обнаружены факты невыполнения контрагентом некоторых работ, а также дублирование работ по видам, месту производства, локальным сметным расчетам. На основании акта инвентаризации компания уменьшила стоимость ОС на сумму невыполненных и дублирующих работ, отнеся ее на счет 08.

Компания подала уточненные декларации по налогу на имущество, в которых заявила к возврату сумму излишне уплаченного налога. По результатам их камеральной проверки налоговики доначислили компании налог на имущество. Не согласившись с доначислениями, компания обратилась в суд.

Суды трех инстанций поддержали налоговиков. Они исследовали имеющиеся документы и установили, что акт приемки работ составлен на основании представленной заказчиком и генеральным подрядчиком документации, а также визуального осмотра объектов и отражал актуальное на момент его составления состояние объектов. Представителями Минобороны России в рамках строительного надзора проводились промежуточные проверки результатов работ в период выполнения второго их этапа, в ходе которых составлялись соответствующие документы, подтверждающие выполнение отдельных видов работ (акты проверки, предписания, протоколы об административном правонарушении). Суды указали, что проведение оценки объемов выполненных работ (в том числе скрытых) требует наличия у участников инвентаризационной комиссии специальных познаний в области строительства. Между тем компания не представила доказательств того, что члены инвентаризационной комиссии обладают соответствующими познаниями. Сопоставление только актов КС-2, КС-3 и результатов визуального осмотра членами комиссии, которые не являются специалистами в области строительства, без исследования скрытых работ, а также проектной документации не может быть признано достоверным при том, что имеется акт итоговой проверки Минобороны России и разрешение на ввод объектов в эксплуатацию, подтверждающие выполнение реконструкции объектов на втором этапе.

Суды отвергли довод компании о невыполнении подрядчиком работ со ссылкой на заключения экспертов от 2016 и 2019 гг. Они указали, что состояние объектов, зафиксированное в ходе проведенной в 2018 г. инвентаризации, не сопоставимо с актом итоговой проверки, поскольку данный акт составлен в 2012 г. и отражал состояние объектов, актуальное именно на указанную дату.

Также суды отклонили ссылку компании на судебные решения по поводу контрагента. В рамках этих дел не поставлен под сомнение сам факт выполнения работ по реконструкции в рамках второго этапа, а лишь сделан вывод о невозможности их выполнения контрагентом. В ходе мероприятий налогового контроля факт выполнения работ в спорном объеме установлен, затраты на их проведение приняты.

Суды отказали компании и в проведении судебной экспертизы. При этом они исходили из того, что проведение экспертизы в рассматриваемом случае не устранит имеющихся сомнений и противоречий, поскольку в 2021 г. невозможно достоверно определить стоимость объектов в 2012 г. (на дату завершения работ) с учетом износа объектов основных средств, в отсутствие доказательств сохранности имущества в том виде, в каком объекты принимались по состоянию на октябрь 2012 г.

Судья Верховного суда РФ выводы судов поддержал.

Льгота по капвложениям

Получило продолжение дело о том, что следует понимать под законченными капитальными вложениями в сооружения инфраструктуры воздушного транспорта (аэропорт), о котором мы рассказывали в «ЭЖ-Бухгалтер», № 06, 2022. Кратко напомним его суть. Компания, руководствуясь п. 6 ст. 376 НК РФ, уменьшила среднегодовую стоимость имущества на сумму капитальных вложений в сооружения инфраструктуры воздушного транспорта (аэропорт). Согласно п. 6 ст. 376 НК РФ налоговая база по налогу на имущество, определяемая как среднегодовая стоимость имущества, уменьшается на сумму законченных капитальных вложений на строительство, реконструкцию и (или) модернизацию вводимых, реконструируемых и (или) модернизируемых судоходных гидротехнических сооружений, расположенных на внутренних водных путях РФ, портовых гидротехнических сооружений, сооружений инфраструктуры воздушного транспорта (за исключением системы централизованной заправки самолетов, космодрома), учтенных в балансовой стоимости данных объектов.

В Определении от 12.07.2021 № 304-ЭС21-10558 Верховный суд РФ пришел к выводу, что компания не вправе была применять положения п. 6 ст. 376 НК РФ. Под законченными капитальными вложениями следует понимать исключительно совокупность затрат организации по приобретению (строительству) объекта инвестиций, необходимых для ввода его в эксплуатацию. Компания же не производила капитальные вложения в строительство, реконструкцию, модернизацию аэропорта. Он был приобретен как готовый объект, введенный в эксплуатацию предыдущим владельцем, фактически безвозмездно за счет средств увеличения уставного капитала.

Компания посчитала, что п. 6 ст. 376 НК РФ с учетом его толкования судами не позволяет уменьшить налоговую базу по налогу на имущество хозяйственному обществу, которое приобрело сооружения инфраструктуры воздушного транспорта по возмездной сделке. Однако в отношении унитарных предприятий такое ограничение правоприменительной практикой не предъявляется, что свидетельствует о нарушении принципа равенства налогоплательщиков. Она обратилась с жалобой в Конституционный суд, в которой просила признать п. 6 ст. 376 НК РФ не соответствующим Конституции РФ.

Конституционный суд РФ в Определении от 09.06.2022 № 1450-О отказал в принятии жалобы к рассмотрению. Он указал, что законодатель в оспариваемой норме со всей определенностью связал возможность льготного налогообложения с осуществлением инвестиций именно в форме капитальных вложений в строительство, реконструкцию и (или) модернизацию объектов аэропортовой инфраструктуры, исключив из числа оснований для применения льготы осуществление инвестиций в иных формах, в частности путем приобретения таких объектов по возмездным сделкам.

Указанная дифференциация не лишена экономических оснований, поскольку именно инвестиционная деятельность, направленная на создание новых объектов инфраструктуры или обновление уже существующих, ведет в конечном счете к увеличению общественного благосостояния и сопряжена со значительными затратами и существенными рисками ввиду отсутствия на начальном этапе инвестиционного проекта гарантий его финансовой успешности.

Сформировавшаяся в правоприменительной практике позиция судов о возможности применения п. 6 ст. 376 НК РФ унитарными предприятиями в случае передачи в их хозяйственное ведение указанных в данной норме сооружений не означает неоправданного (дискриминационного) различия между налогоплательщиками. Ведь в этом случае не меняется собственник — публично-правовое образование, которым (в интересах которого) были осуществлены капитальные вложения в объекты аэропортовой инфраструктуры.

Запрет на применение льготной ставки обратной силы не имеет

В Определении от 11.04.2022 № 306-ЭС21-25432 Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ поддержала компанию в ее праве применять льготную ставку по земельному налогу в отношении участков с видом разрешенного использования «для индивидуальной жилой застройки». Сразу скажем, что вывод суда касается применения предусмотренной подп. 1 п. 1 ст. 384 НК РФ льготной ставки в 2019 г. и ранее. Действующая в тот период редакция данной нормы предусматривала, что ставка земельного налога 0,3% применяется в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства. С 2020 г. указанная норма включает в себя прямой запрет на использование льготной ставки в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства, используемых в предпринимательской деятельности. Однако вывод суда не утратил своей актуальности, поскольку 2019 г. еще охватывается глубиной налоговой проверки.

Суть спора заключалась в следующем. Компания вела на земельных участках строительство индивидуальных жилых домов для их последующей продажи физическим лицам. Поскольку участки предназначались для индивидуальной жилой застройки, компания, руководствуясь положениями подп. 1 п. 1 ст. 384 НК РФ, применила в 2019 г. к ним ставку земельного налога 0,3% с повышающим коэффициентом 2.

Налоговики посчитали использование льготной ставки неправомерным, так как земельные участки компания использует в предпринимательской деятельности, и доначислили компании земельный налог исходя из ставки 1,5%.

Суды первой и апелляционной инстанций поддержали компанию. Они указали, что земельные участки имеют вид разрешенного использования «для индивидуальной жилой застройки» и используются компанией по целевому назначению для строительства домов. Действующая в 2019 г. редакция подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ не предусматривала каких-либо ограничений для применения пониженной ставки земельного налога для налогоплательщиков — коммерческих организаций. В классификаторе видов разрешенного использования земельных участков, утвержденном приказом Минэкономразвития России от 01.09.2014 № 540, отсутствует указание на то, что на землях с разрешенным использованием «для индивидуального жилищного строительства» жилищное строительство могут вести только физические лица.

Окружной суд с выводом судов не согласился, поскольку по смыслу действующего налогового законодательства пониженные ставки земельного налога для индивидуального жилищного строительства устанавливаются для некоммерческих организаций и физических лиц, непосредственно использующих земли в целях удовлетворения личных потребностей, а не для коммерческих организаций в целях извлечения прибыли.

Судебная коллегия Верховного суда РФ признала позицию налоговиков и окружного суда неверной. Она не согласилась с доводами о том, что установление с 2020 г. в подп. 1 п. 1 ст. 384 НК РФ запрета на применение ставки 0,3% в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, используемых в предпринимательской деятельности, не означает новое правовое регулирование, ухудшающее положение налогоплательщиков, а свидетельствует о приведении действующей правовой нормы в соответствие с толкованием, данным ей Верховным судом РФ в принятых ранее судебных актах. Судебная коллегия указала, что в судебных актах, на которые ссылались налоговики и суд округа, речь шла о применении льготной ставки не к земельным участкам, используемым коммерческими организациями для индивидуального жилищного строительства, а в отношении земельных участков, используемых для дачного строительства.

Судебная коллегия также разъяснила, что введенный с 2020 г. в подп. 1 п. 1 ст. 384 НК РФ запрет ухудшает положение налогоплательщика. Поэтому в силу п. 2 ст. 5 НК РФ он не имеет обратной силы.

Отнесение имущества к движимому и недвижимому

Несмотря на большое число разъяснений чиновников и Верховного суда РФ по поводу разграничения имущества на движимое и недвижимое, споров по этому поводу меньше не становится.

Так, в Определении от 01.06.2022 № 306-ЭС22-7514 Верховный суд РФ рассмотрел ситуацию, когда компания отнесла отдельные объекты оборудования ГЭС к движимому имуществу. С учетом результатов комплексных строительно-технических экспертиз суды установили, что ГЭС представляет собой комплекс объединенных единым производственным назначением и технологическим режимом работы зданий, сооружений и иных вещей, неразрывно связанных физически или технологически, возведенных по единому проекту и расположенных на одном земельном участке. Спорные объекты, входящие в состав ГЭС, являются ее составной частью и относятся к недвижимости.

А в Определении от 06.06.2022 № 308-ЭС22-7742 Верховный суд РФ признал недвижимым имуществом систему очистки и отвода сточных вод, предназначенную для очистки ливневых и талых вод с территории промплощадки ГЭС, поскольку она имеет неразрывную связь с землей, стационарные коммуникации, инженерно-технические связи с другими объектами недвижимого имущества, расположенного на территории промплощадки, и участвует в технологическом процессе работы.

Отметим, что аналогичную позицию по поводу отдельных объектов ГЭС и системы очистки и отвода сточных вод Верховный суд высказывал и раньше (см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 06, 2022).

В Определении от 03.06.2022 № 305-ЭС22-10313 Верховный суд РФ поддержал компанию, которая отнесла к движимому имуществу волоконно-оптические линии связи (ВОЛС). ИФНС считала, что объекты имеют прочную связь с землей, их перемещение без нанесения несоразмерного ущерба конструктивной целостности и проектным функциональным назначениям невозможно, в силу чего спорное имущество является недвижимым.

Суд отметил, что при сооружении ВОЛС компания не получала в установленном порядке разрешения на строительство. Она представила заключение кадастрового инженера о невозможности отнесения ВОЛС к недвижимости. Все объекты ВОЛС состоят из волоконно-оптического кабеля и оптических муфт, размещенных на линиях электропередач. Они не имеют в своем составе объектов недвижимости, а именно кабельной канализации, наземных и подземных сооружений. В случае необходимости демонтажа волоконно-оптические линии связи демонтируются и могут быть использованы для решения аналогичных задач в другом месте. Опоры линий электропередач не могут являться частью размещаемых на них объектов ВОЛС, и само по себе размещение на них волоконно-оптического кабеля не создает нового объекта недвижимости.

День
Неделя
Месяц