Признание сделки недействительной — это не только возврат имущества и денег, но и сложный процесс корректировки налоговых обязательств. После принятия судом решения автоматический пересчет налогов не происходит: компаниям самим придется исправлять базу по налогу на прибыль, НДС, имущественным налогам, причем только после фактического возврата активов. О том, что следует учесть при корректировке, а также какие сложности могут при этом возникнуть, подробнее в материале.
Юридические последствия признания сделки недействительной
Сделка является недействительной по основаниям, установленным законом, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка) (п. 1 ст. 166 ГК РФ).
Отметим, что хотя ничтожная сделка — это сделка, которая недействительна независимо от признания этого судом, все равно для определения того, что она ничтожна, и применения последствий недействительности в основном придется обращаться в суд. Правовые последствия недействительности сделки (как оспоримой, так и ничтожной) одинаковы — недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения (ст. 167 ГК РФ). Таким образом, все сказанное ниже в отношении налогообложения при признании сделки недействительной относится как к оспоримым, так и к ничтожным сделкам.
Основным последствием недействительной сделки является двусторонняя реституция. То есть каждая сторона обязана вернуть другой все, что было получено по этой сделке. Для такого возврата не требуется доказывать свое право собственности на переданное имущество. Достаточно подтвердить факт его передачи именно в рамках исполнения недействительной сделки (п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.11.2008 № 126 «Обзор судебной практики по некоторым вопросам, связанным с истребованием имущества из чужого незаконного владения»).
Налог на прибыль
Налоговое законодательство не содержит специальных норм, регулирующих учет последствий недействительных сделок. Поэтому следует руководствоваться общими принципами главы 25 Налогового кодекса РФ.
Последствия у продавца
Изначально операции по сделке учитывались продавцом как реализация с отражением выручки в доходах. Но поскольку впоследствии сделка была признана недействительной, то есть она считается несовершенной и недействительна с момента ее совершения (п. 1 ст. 167 ГК РФ), то реализации как таковой не было и право собственности на товар к покупателю не переходило (см. письмо ФНС России от 28.11.2017 № СД-4-3/24087@).
Минфин России в письме от 09.01.2024 № 03-03-06/1/170 также разъясняет, что по сделкам, которые признаны судом недействительными, доходы и расходы не могут быть признаны и учтены для целей налогообложения прибыли организаций. В случае признания сделки недействительной перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль осуществляется в порядке, установленном ст. 54 НК РФ.
Таким образом, продавец должен скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль по правилам ст. 54 НК РФ, исключив из доходов сумму полученной выручки.
В общем случае корректировка производится за тот период, в котором была допущена ошибка (искажена налоговая база). Но если из-за этой ошибки был излишне уплачен налог, пересчет можно сделать либо в периоде совершения ошибки, либо в периоде ее обнаружения (п. 1 ст. 54 НК РФ). При этом нужно учитывать, что возможность исправить ошибку в текущем периоде есть только при условии, что и в периоде совершения сделки, и в текущем периоде организация получила прибыль. Если же по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, производится перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка (см. письма Минфина России от 29.07.2022 № 03-07-11/73602, от 06.04.2020 № 03-03-06/2/27064, от 11.11.2019 № 03-03-06/2/86738, от 16.02.2018 № 03-02-07/1/9766).
Следовательно, провести корректировку налоговой базы в связи с признанием сделки недействительной продавец может в текущем периоде, если и в периоде совершения недействительной сделки, и в текущем периоде им была получена прибыль. Во всех остальных случаях он должен произвести корректировку в периоде совершения недействительной сделки и представить за этот период уточненную налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).
Теперь разберемся, в какой момент нужно проводить корректировку. Пересчет налоговых обязательств по недействительной сделке проводится не на дату признания судом сделки недействительной, а только после фактического осуществления двустороннего возврата имущества и денежных средств (см. постановления АС Восточно-Сибирского округа от 17.12.2018 по делу № А69-2019/2017, Поволжского округа от 28.11.2017 по делу № А65-947/2017 (Определением Верховного суда РФ от 22.03.2018 № 306-КГ18-1234 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам)). Суды объясняют это тем, что налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете (п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148). Возврат товара в связи с признанием сделки недействительной — это новый факт хозяйственной жизни, подлежащий бухгалтерскому учету в периоде его совершения. И отражение данного факта в учете является основанием для проведения корректировки налоговой базы.
Последствия у покупателя
Полученное по недействительной сделке имущество покупатель учел в расходах (или начислил по нему амортизацию, если имущество — основное средство). Следовательно, он должен исключить стоимость этого имущества (начисленную по нему амортизацию) из состава расходов. Если к полученному основному средству применялась амортизационная премия, восстановить нужно и ее (см. письма Минфина России от 20.03.2015 № 03-07-11/15448, ФНС России от 06.05.2015 № СА-4-3/7819@).
Исключение расходов влечет за собой доначисление суммы налога. Следовательно, исходя из норм ст. 54 НК РФ, корректировку налоговой базы по налогу на прибыль покупатель должен произвести в том периоде, в котором произошло ее искажение (стоимость полученного по недействительной сделке имущества была учтена в расходах, в том числе через амортизацию). За этот период надо представить уточненную декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).
Момент проведения корректировки такой же, как и у продавца: после фактического осуществления двустороннего возврата имущества и денежных средств.
По приобретенному по недействительной сделке имуществу покупатель мог успеть понести затраты. Например, если было приобретено здание, то покупатель мог понести расходы на ремонт в нем и коммунальные услуги. Если был приобретен автомобиль, покупатель мог нести затраты на его страховку, парковку. Такие затраты не нужно исключать из состава расходов в связи с недействительностью сделки, поскольку они являются экономически обоснованными и были направлены на получение дохода. Минфин России это подтверждает. В письме от 27.12.2010 № 03-03-06/2/221 он рассмотрел ситуацию, когда по решению суда сделка купли-продажи автомобиля была признана недействительной. Компания — покупатель автомобиля понесла затраты на страхование и оплату автостоянки, которые она учла в расходах по налогу на прибыль. Минфин указал, что, исходя из положений п. 1 ст. 459 ГК РФ, до принятия судом решения о признании договора купли-продажи автомобиля недействительным покупатель несет риск случайной гибели данного автомобиля. В связи с этим расходы на оплату стоянки и страховых взносов по добровольному страхованию автомобиля являются обоснованными и учитываются при исчислении налога на прибыль.
НДС
При отгрузке товаров продавец исчислил и уплатил НДС, а также выставил в адрес покупателя счет-фактуру, а покупатель, в свою очередь, принял «входной» налог к вычету. Поскольку признание сделки недействительной означает, что она не состоялась, и продавец, и покупатель должны произвести корректировку налоговых обязательств по НДС.
Последствия у продавца
Так как в результате признания сделки недействительной считается, что отгрузка не состоялась, продавец должен уточнить количество отгруженных товаров. Это делается путем составления корректировочного счета-фактуры (п. 3 ст. 168 НК РФ). На основании него продавец принимает уплаченный при отгрузке НДС к вычету.
Спорным моментом является период, в течение которого продавец может принять НДС к вычету. Чиновники считают, что при возврате имущества по недействительной сделке нужно применять положения п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ.
В пункте 5 ст. 171 НК РФ сказано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них. А на основании п. 4 ст. 172 НК РФ указанные вычеты производятся продавцом товаров в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (см. письма Минфина России от 20.03.2015 № 03-07-11/15448, ФНС России от 06.05.2015 № СА-4-3/7819@).
Однако существует и иное мнение. Так, АС Поволжского округа в постановлении от 03.10.2023 № Ф06-7699/2023 по делу № А72-15872/2022 указал, что установленный п. 5 ст. 171 НК РФ механизм корректировки суммы налога, ранее предъявленного покупателю и уплаченного продавцом, посредством заявления этой суммы к вычету применяется при возврате товаров в связи с отказом от исполнения (расторжением) договора. Налоговый кодекс разрешает заявить вычет «входного» НДС в налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет приобретенных товаров, работ или услуг (п. 1.1 ст. 172 НК РФ). Такой же трехлетний срок установлен в ст. 173 НК РФ для возврата из бюджета НДС в ситуации, когда сумма вычетов превысила налог к уплате. Поскольку порядок исчисления НДС в случае признания сделки недействительной и применения двусторонней реституции прямо не предусмотрен налоговым законодательством, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах следует толковать в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), налоговые вычеты в случае признания сделки недействительной могут быть заявлены компанией в течение трехлетнего срока.
Отметим, что Верховный суд РФ допускает корректировку налоговых обязательств по НДС не только с помощью вычета, но и путем подачи уточненной декларации по НДС за период, когда был начислен налог по недействительной сделке. В Определении от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602 Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ указала, что главой 21 НК РФ прямо не установлен механизм корректировки налоговых обязательств продавца при признании сделки недействительной. Положения п. 5 ст. 171 НК РФ используются при возврате товаров в связи с расторжением договора. Таким образом, корректировку налоговой базы не путем заявления вычета, а в рамках подачи уточненной декларации нельзя признать неправомерной.
Последствия у покупателя
Если продавец выставил в адрес покупателя корректировочный счет-фактуру, покупатель на основании него должен восстановить ранее принятый к вычету НДС в периоде, когда сделка была признана недействительной и имущество было возвращено продавцу (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, письма Минфина России от 20.03.2015 № 03-07-11/15448 и ФНС России от 06.05.2015 № СА-4-3/7819@).
Если продавец не выставил в адрес покупателя корректировочный счет-фактуру, покупатель восстанавливает НДС на дату вынесения судом решения о признании сделки недействительной (постановление АС Дальневосточного округа от 31.01.2024 № Ф03-6560/2023 по делу № А04-2695/2023). Судебный акт о признании сделки недействительной может быть принят в качестве первичного документа, на основании которого у покупателя подлежит восстановлению ранее принятый к вычету НДС, предъявленный поставщиком (Определение Верховного суда РФ от 22.03.2018 № 306-КГ18-1234).
Налог на имущество
Если по недействительной сделке передавалась недвижимость, возникает несколько вопросов по налогу на имущество.
Первый вопрос касается необходимости пересчета налоговых обязательств по налогу на имущество при признании сделки по продаже недвижимости недействительной.
В информационном письме от 17.11.2011 № 148 Президиум ВАС РФ разъяснил, что по смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. Передав во исполнение договора купли-продажи спорные объекты недвижимости покупателю, продавец отразил соответствующие операции в бухгалтерском учете, исключив переданное имущество из своих активов. В свою очередь, покупатель оприходовал приобретенное в собственность имущество, отразив его на балансе и используя в хозяйственной деятельности. Признание договора купли-продажи недействительным не может повлечь возникновения у продавца и покупателя обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности. В связи с этим довод об обязанности продавца восстановить сведения о реализованном покупателю имуществе в бухгалтерском учете на дату его реализации является несостоятельным, и у налоговиков нет оснований для доначисления продавцу налога на имущество. В случае фактического осуществления реституции, то есть возврата продавцу спорных объектов, он будет обязан отразить указанные финансово-хозяйственные операции на дату их совершения и с этого момента вновь станет плательщиком налога на имущество в отношении названных объектов.
Таким образом, из разъяснений Президиума ВАС РФ следует, что ни продавец, ни покупатель, свои налоговые обязательства по налогу на имущество при признании сделки по продаже недвижимости недействительной, не пересчитывают.
Второй вопрос связан с влиянием на обязанность уплаты налога на имущество факта регистрации недвижимости в ЕГРН за продавцом и покупателем. На практике нередко встречаются ситуации, когда после признания судом сделки купли-продажи недвижимости недействительной продавец уклоняется от регистрации изменений в ЕГРН. В связи с этим возникают споры по поводу того, должен ли покупатель продолжать платить в такой ситуации налог на имущество?
Ответ на него зависит от того, о каком именно налоге на имущество идет речь (организаций или физических лиц). Дело в том, что обязанность по уплате налога на имущество организаций зависит от факта учета объекта в составе основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ), а налога на имущество физических лиц — от права собственности на имущество (ст. 400 НК РФ), которое удостоверяется записью в ЕГРН.
Если речь идет о налоге на имущество организаций, то покупатель, который в результате признания сделки недействительной вернул объект продавцу и исключил его из состава своих основных средств, не должен больше уплачивать по нему налог на имущество, даже если продавец уклоняется от регистрации изменений в ЕГРН. Так, АС Московского округа в постановлении от 05.02.2025 № Ф05-31410/2024 по делу № А40-109591/2024 разъяснил, что у покупателя нет обязанности продолжать уплачивать налог на имущество по недвижимости, поскольку он более не является ее собственником. При этом факт регистрации объекта в ЕГРН за покупателем значения не имеет. Налогоплательщик не может нести налоговые обязательства в отношении имущества, которое фактически и юридически выбыло из его собственности. Такое выбытие произошло вследствие вступления в законную силу судебного акта о признании сделки недействительной, обязательного к исполнению на всей территории РФ.
Если же речь идет о налоге на имущество физических лиц, то пока имущество числится в ЕГРН за покупателем, он продолжает уплачивать налог на имущество. Так, АС Поволжского округа в постановлении от 08.04.2025 № Ф06-510/2025 по делу № А55-792/2024 рассмотрел ситуацию, когда решением суда сделка по продаже недвижимости была признана недействительной, но продавец уклонялся от регистрации изменений в ЕГРН и имущество продолжало числиться в ЕГРН за покупателем (ИП). Бизнесмен считал, что более не должен платить налог на имущество физических лиц. Однако суд указал, что если право на объект недвижимости было зарегистрировано за предпринимателем и указанное имущество им фактически использовалось, то признание сделки, на основании которой произведена регистрация права, недействительной не может являться основанием для освобождения бизнесмена от уплаты налога на имущество физических лиц.
Земельный налог
Обязанность по уплате земельного налога возникает с момента государственной регистрации права на земельный участок в ЕГРН и прекращается с регистрацией права за другим лицом (постановление ВАС РФ от 23.07.2009 № 54).
Признание судом сделки недействительной не аннулирует автоматически записи в реестре. Поэтому продавец уплачивает земельный налог до даты регистрации права за покупателем. Покупатель же обязан платить налог с даты регистрации права до момента регистрации обратного перехода права к продавцу (письма Минфина России от 15.02.2011 № 03-05-05-02/09, от 20.03.2019 № 03-05-05-02/18428).
Никаких корректировок задним числом при недействительности сделки не производится.
Транспортный налог
Плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства (ст. 357 НК РФ). Соответственно, при недействительности сделки купли-продажи транспортного средства обязанность по уплате налога следует за государственной регистрацией.
Продавец является плательщиком транспортного налога до момента снятия автомобиля с учета. После регистрации транспортного средства на покупателя обязанность по уплате налога переходит к нему и сохраняется до момента обратной перерегистрации на продавца. Никаких корректировок сумм налога за прошлые периоды не требуется.