Правовые позиции по налогу на имущество и земельному налогу, которыми будут руководствоваться налоговые

| статьи | печать

ФНС России письмом от 04.02.2022 № БС-4-21/1302@ довела до сведения нижестоящих налоговых органов обзор определяющих правовых позиций Верховного суда РФ по вопросам налогообложения имущества за 2021 г. Они касаются, в частности, разграничения имущества на движимое и недвижимое, применения льгот по налогу на имущество и пониженных ставок по земельному налогу. Подробности — в нашем обзоре.

Всего в обзор включено 14 дел. Два из них касаются применения льготы по налогу на имущество, предусмотренной п. 3 ст. 380 НК РФ и утратившей силу с 1 января 2020 г. Мы не станем тратить на них время.

Имущество: движимое или недвижимое?

На практике у компаний возникают споры с налоговыми органами по поводу квалификации отдельных частей сложных объектов в качестве движимого или недвижимого имущества. 

Когда имущество признается недвижимым

В Определении от 10.02.2021 № 308-ЭС20-24153 Верховный суд рассмотрел ситуацию, когда компания отнесла к движимому имуществу быстропадающие щиты (далее — БПЩ), расположенные на ГРЭС, из-за того что данные объекты не были поименованы в приложении к свидетельству о регистрации права собственности на энергетический производственно-технологический комплекс.

Между тем наличие БПЩ в здании ГРЭС является необходимым условием работы гидроагрегатов. Подъем и опускание БПЩ производится по направляющим, прикрепленным к бетонным стенам здания ГРЭС, так называемым закладным частям плоского колесного затвора. БПЩ не могут участвовать в обороте иначе как в составе всего объекта, поскольку сами по себе не могут иметь какого-либо функционального назначения. Использование БПЩ связано с защитой здания ГРЭС в случае аварии. БПЩ являются частью сложной инженерно-технической конструкции плотины, входят в состав единого производственно-технологического комплекса, необходимы в процессе работы гидроэлектростанции, а потому должны быть отнесены к объектам недвижимого имущества. Ссылка компании на отсутствие государственной регистрации права собственности на БПЩ как основание для отнесения объектов к движимому имуществу была отклонена, поскольку БПЩ могут участвовать в обороте только в составе единого объекта.

Не является движимым имуществом и система очистки и отвода сточных вод с территории промплощадки ГРЭС. В Определении от 28.06.2021 № 308-ЭС21-9321 Верховный суд указал, что к спорному объекту подведены стационарные коммуникации, он имеет инженерно-технические связи с другими объектами недвижимости, расположенными на территории промплощадки, участвует в едином технологическом процессе, перемещение объекта невозможно без несоразмерного ущерба его назначению. Технические и конструктивные характеристики спорного объекта не позволяют отнести его к объектам движимого имущества.

Еще один пример — Определение ВС РФ от 23.03.2021 № 307-ЭС21-1843. В этом деле компания посчитала движимым имуществом плавучие палубные краны, установленные на самоподъемной плавучей буровой установке (далее — СПБУ). Свою позицию компания объяснила тем, что краны выполняют отдельную от СПБУ функцию погрузки-разгрузки грузов и имеют самостоятельные эксплуатационные возможности, могут демонтироваться и использоваться на других установках, морских судах и на берегу, их перемещение возможно без причинения ущерба СПБУ.

Суд признал эту позицию необоснованной. Краны предназначены для выполнения работ по модернизации и переоборудованию СПБУ и являются ее неотъемлемой технологической (функциональной) частью. При этом такие же старые краны числились в составе СПБУ и составляли вместе с другими ее частями единый инвентарный объект. Соответственно, спорное оборудование не обладает признаками движимого имущества. К аналогичному выводу Верховный суд приходил и раньше (см. Определение от 24.09.2018 № 307-КГ18-14515), отмечая при этом, что без кранов СПБУ неработоспособна.

К недвижимости нужно относить и технологические трубопроводы. В Определении от 16.07.2021 № 305-ЭС21-10787 Верховный суд поддержал позицию судов, что такие объекты не могут считаться движимым имуществом, поскольку в силу отраслевых требований к устройству и безопасной эксплуатации технологических трубопроводов относятся к сооружениям, спроектированы и смонтированы на специально возведенном фундаменте (эстакадах, постаментах, опорах), наличие которого обеспечивает прочную связь с землей.

Из вышеприведенных судебных решений следует, что объект следует относить к недвижимости, если:

  • он не может участвовать в обороте иначе как в составе всего объекта недвижимости и сам по себе не имеет какого-либо функционального назначения;

  • он является неотъемлемой технологической (функциональной) частью объекта недвижимости, без которой она неработоспособна;

  • он относится к сооружениям и для него возведен отдельный фундамент, который обеспечивает прочную связь объекта с землей;

  • к объекту подведены стационарные коммуникации, он имеет инженерно-технические связи с объектом недвижимости и участвует вместе с ним в едином технологическом процессе.

Когда имущество считается движимым

Движимым имуществом Верховный суд признал распределительно-трансформаторную подстанцию (энергоустановку), расположенную в здании энергоцентра, обслуживающего гостиницу. В Определении от 26.03.2021 № 308-ЭС20-23222 он указал, что в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» рабочие и силовые машины и оборудование выделены в отдельный вид подлежащих учету объектов основных средств, отличный от зданий и сооружений. В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-2014 (ОКОФ) оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств. Исключение составляют только случаи, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав (например, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, оборудование встроенных котельных установок, водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации). При признании здания энергоцентра и трансформаторной подстанции одним объектом, сформированным из нескольких частей, не будет соблюдаться установленное п. 6 ПБУ 6/01 требование об отсутствии существенных различий в сроках их полезного использования. Согласно ОКОФ трансформаторная подстанция не может быть отнесена к коммуникациям здания энергоцентра и (или) здания гостиницы. Подробнее об этом деле см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 19, 2021.

Отметим, что с этого года учет основных средств ведется по правилам ФСБУ 6/2020 «Основные средства». В этом стандарте, так же как и в утратившем силу ПБУ 6/01, машины и оборудование выделены в отдельную группу, отличную от недвижимости (п. 11 ФСБУ 6/2020) и в п. 10 ФСБУ 6/2020 содержится требование, аналогичное указанному в п. 6 ПБУ 6/01.

Не является недвижимостью и то оборудование, которое учтено на счетах 07 «Оборудование к установке» и 08 «Вложения во внеоборотные активы», но фактически введено в эксплуатацию и используется в деятельности компании для получения доходов. В Определении от 28.09.2021 № 308-ЭС21-6663 Верховный суд указал, что объекты основных средств, приобретенные компанией, являлись движимым имуществом, охарактеризованы в договорах как оборудование и подлежали принятию бухгалтерскому учету в качестве отдельных инвентарных объектов.

Сам по себе факт монтажа оборудования в зданиях и помещениях (цехах), предназначенных для обеспечения производственной деятельности, не может служить основанием для отказа в применении освобождения от налогообложения. При этом отражение затрат на приобретение имущества в качестве оборудования к установке и вложений во внеоборотные активы вместо счета учета основных средств не лишает налогоплательщика права на освобождение от налогообложения, поскольку при надлежащем отражении спорных объектов на счете 01 «Основные средства» в качестве оконченного монтажом и принятого в эксплуатацию оборудования законные основания для взимания налога в любом случае отсутствовали бы.

Из этих дел следует, что рабочие машины и оборудование, которые в соответствии с ОКОФ не относятся к зданиям и сооружениям, являются движимым имуществом.

Срок полезного использования

При установлении срока полезного использования основного средства нужно исходить из его реальных характеристик, а не из срока безопасной эксплуатации. Такой вывод следует из Определения ВС РФ от 28.05.2021 № 305-ЭС21-6611.

В этом деле рассматривалась следующая ситуация. У компании имелся трубопровод, срок полезного использования которого, установленный в 1976 г. и составляющий 400 месяцев, истек. Она провела реконструкцию участка трубопровода. Фактически рядом со старым участком был построен новый, а старый участок трубопровода был демонтирован.

После реконструкции компанией был установлен новый срок полезного использования трубопровода, равный 360 месяцам. Но затем компания снизила его до 36 месяцев. Причиной стало заключение экспертизы промышленной безопасности, в котором был установлен срок безопасной эксплуатации объекта.

Налоговики посчитали, что компания неверно определила срок полезного использования объекта, в результате чего была занижена среднегодовая стоимость и, соответственно, сумма налога на имущество. Верховный суд согласился с налоговиками.

Исходя из проектной документации, целью выполнения работ по реконструкции объекта являлось повышение срока службы трубопровода на 50 лет. По другим аналогичным объектам компании установлен срок полезного использования, равный 400 месяцам. В связи с этим арбитры пришли к выводу, что срок полезного использования спорного объекта после реконструкции составляет не менее 360 месяцев. Суд согласился с представленным налоговой инспекцией расчетом налоговой базы по спорному объекту исходя из надлежащего срока его полезного использования, а не из срока безопасной эксплуатации. Расчет срока полезного использования объекта основан на реальных технических характеристиках его реконструированной части. Поскольку налогоплательщиком в связи с неверным определением срока полезного использования основного средства завышены амортизационные отчисления и, соответственно, уменьшена среднегодовая стоимость объекта, суд признал обоснованным доначисление налога на имущество.

Применение льгот по налогу на имущество

Пунктом 21 ст. 281 НК РФ предусмотрено, что организации в течение трех лет освобождаются от налогообложения в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности. В настоящее время установление класса энергетической эффективности зданий, не являющихся многоквартирными домами, законом не предусмотрено. В связи с этим Верховный суд в Определении от 31.03.2021 № 302-ЭС21-2486 поддержал вывод нижестоящих судов о том, что компания не вправе была применять п. 21 ст. 281 НК РФ в отношении вновь введенного нежилого здания, имеющего высокий класс энергетической эффективности. К аналогичному выводу Верховный суд приходил и раньше (см. Определение от 03.08.2018 № 309-КГ18-5076).

Согласно п. 6 ст. 376 НК РФ налоговая база, определяемая как среднегодовая стоимость имущества, уменьшается на сумму законченных капитальных вложений на строительство, реконструкцию и (или) модернизацию вводимых, реконструируемых и (или) модернизируемых судоходных гидротехнических сооружений, расположенных на внутренних водных путях РФ, портовых гидротехнических сооружений, сооружений инфраструктуры воздушного транспорта (за исключением системы централизованной заправки самолетов, космодрома), учтенных в балансовой стоимости данных объектов.

В Определении от 12.07.2021 № 304-ЭС21-10558 Верховный суд рассмотрел ситуацию, когда компания, руководствуясь вышеуказанной нормой, уменьшила среднегодовую стоимость имущества на сумму капитальных вложений в сооружения инфраструктуры воздушного транспорта (аэропорт). Он указал, что компания не вправе была применять положения п. 6 ст. 376 НК РФ. Под законченными капитальными вложениями следует понимать исключительно совокупность затрат организации по приобретению (строительству) объекта инвестиций и необходимых для ввода его в эксплуатацию, учитываемых на счете 08 «Капитальные вложения» до момента перевода такого объекта в состав основных средств. Компания же не производила капитальные вложения в строительство, реконструкцию, модернизацию аэропорта. Он был приобретен как готовый объект, введенный в эксплуатацию предыдущим владельцем, фактически безвозмездно за счет средств увеличения уставного капитала.

Пониженная ставка земельного налога

В Определении от 03.02.2021 № 309-ЭС20-23050 Верховный суд подтвердил, что коммерческие организации не вправе применять пониженную ставку земельного налога, предусмотренную подп. 1 п. 1 ст. 384 НК РФ. Согласно этой норме применение пониженной ставки допускается для участков, приобретенных (предоставленных) для ведения личного подсобного хозяйства, садоводства или огородничества при условии, если эти участки не используются в предпринимательской деятельности. В рассматриваемой ситуации компания применила пониженную ставку к земельному участку, относящемуся к категории «земли населенных пунктов» и имеющему вид разрешенного использования «для ведения личного подсобного хозяйства». Поскольку компания является коммерческой организацией, а указанный участок получен ею в качестве взноса в уставный капитал и сдается в аренду, суд пришел к выводу, что налогоплательщиком не выполнены условия для ее применения.

К аналогичному выводу Верховный суд приходил и раньше (Определение от 18.05.2015 № 305-КГ14-9101).

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 384 НК РФ пониженная ставка 0,3% применяется и в отношении земельных участков, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса). В деле, рассмотренном в Определении ВС РФ от 04.02.2021 № 301-ЭС20-22764, компания применила ставку 0,3% в отношении земельных участков, на которых расположены объекты жилищного фонда, а объекты коммунальной инфраструктуры направлены на обеспечение деятельности жилфонда. Суд счел это неправомерным. Он указал, что объекты инженерной инфраструктуры, расположенные на земельных участках, изначально предназначались и фактически использовались для функционирования не жилого дома, а иного объекта (санатория). Факт подключения к объектам инженерной инфраструктуры санатория многоквартирного дома не является доказательством того, что данные объекты являются объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса и используются только для нужд потребителей жилищного комплекса.

Еще одно дело, приведенное в обзоре, касается применения региональной льготы по земельному налогу. Так, в споре, рассмотренном в Определении ВС РФ от 08.06.2021 № 308-ЭС21-7831, компания в 2013 г. купила земельный участок с недостроенным спортивным комплексом. Решением городской Думы Краснодара в отношении земельных участков, предназначенных для размещения объектов физической культуры и спорта, на период строительства и до даты ввода объекта в эксплуатацию на этих участках зданий, строений, сооружений установлена ставка по земельному налогу в размере 0,5%. Компания применяла эту ставку с момента приобретения земельного участка. При этом договор подряда на достройку спортивного комплекса был заключен только в 2017 г., в 2018 г. строительство на данном земельном участке не осуществлялось в связи с отсутствием разрешения на строительство.

Компания в подтверждение применения пониженной ставки утверждала, что вела переписку и подготовку. А это подтверждает ее намерение достроить объект. Однако суды этот довод не приняли. Они также установили, что вид разрешенного использования спорного земельного участка (для строительства многоэтажного здания торгово-административного центра) не соответствует виду земельных участков (для размещения зданий физической культуры и спорта), в отношении которых установлена пониженная ставка 0,5%. В результате суды пришли к выводу, что компанией не соблюдены условия для применения пониженной ставки по земельному налогу.

День
Неделя
Месяц