С 2026 г. в Налоговом кодексе официально закреплен запрет на перерасчет налоговой базы за прошлые периоды в текущем периоде, если ставка налога выросла. Формально эта норма направлена на предотвращение злоупотреблений, однако бизнес столкнулся с более жесткой проблемой: Минфин распространил эту логику и на 2025 г., когда ставка уже выросла, а закон еще не изменился. В зоне риска — компании, меняющие цены контрактов, оспаривающие сделки или получающие судебные решения задним числом. Эксперты и судебная практика предлагают способ защиты: доказывать, что речь идет не об «ошибке», а о «новом обстоятельстве», что позволяет сохранить право на корректировку в текущем периоде.
Согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в редакции, действовавшей до 2026 г., налогоплательщик был вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в том числе и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
В условиях повышения ставки по налогу на прибыль с 2025 г. Минфин (письмо от 15.05.2025 № 03-03-06/1/47786) разъяснил, что применение этого механизма искажает обязательства и оснований для него нет. С 2026 г. запрет на перерасчет при росте ставки закреплен в НК РФ напрямую.
Сами по себе, по своей очевидной экономической и фискально-бюджетной логике, ни позиция Минфина России, ни изменения в НК РФ вопросов не вызывают. Но это не меняет того факта, что они ухудшают положение налогоплательщика (ввиду чего изменения в НК РФ не были распространены на период с 2025 г.). Поэтому с точки зрения интересов налогоплательщика задача стоит в адекватном — главное, чтобы не расширительном! — определении сферы применения нововведений.
Базовые понятия: «Ошибка» vs «Искажение»
Для этого нужно уяснить базовые понятия п. 1 ст. 54 НК РФ: «ошибки» и «искажения».
Ошибка. Минфин и ФНС сходятся на том, что термин «ошибка» следует понимать в значении ПБУ 22/2010: это неточности, возникшие не из-за получения новой информации, которая ранее была недоступна (письма Минфина от 27.06.2016 № 03-03-06/1/37152, ФНС от 16.04.2021 № СД-4-3/5190@). Напомним, что согласно п. 2 ПБУ 22/2010 не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Корреспондирует этому противопоставление высшими судебными инстанциями налоговой «ошибке» «новых обстоятельств», «новой информации», однозначно подлежащих отражению в качестве таковых в периоде их возникновения/получения (Определение КС РФ от 17.07.2018 № 1682-О, постановление Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 № 10077/11, Определение ВС РФ от 08.11.2016 № 308-КГ16-8442).
Искажение. Прямой дефиниции в НК РФ нет, что создает риски расширительного толкования. Фискальный смысл такого расширительного толкования состоит в увеличении количества случаев, в которых уточнение налоговой базы прошлых налоговых периодов в сторону ее уменьшения должно осуществляться путем отражения уточнений не в периоде получения информации о них, а посредством подачи уточенной налоговой декларации за эти прошлые периоды. Потому что уточненная декларация на уменьшение суммы налога дает основание налоговым органам еще раз «копаться» в показателях прошлого периода, причем с более широкими в ряде ситуаций контрольными полномочиями, чем при камеральной налоговой проверке декларации за текущий отчетный (налоговый) период, а также основания для проведения повторной выездной налоговой проверки такого прошлого периода (п. 8.3 ст. 88, подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ). Чем шире трактовка «искажения», тем чаще налогоплательщика вынуждают подавать уточненки за прошлые периоды (что влечет более глубокие проверки), вместо того чтобы учесть изменения в текущем периоде.
До 2025 г. — отрицательное влияние такого расширения проявлялось только при наличии в периоде отражения первоначальных данных убытка. Теперь же, с ростом ставки, налогоплательщики теряют право корректировать базу в текущем периоде даже при наличии переплаты в прошлом — они вынуждены осуществлять такую корректировку только путем подачи уточненной налоговой декларации за соответствующий налоговый период до 2025 г. То есть можно сказать, что негативный эффект расширительного толкования усилился.
Практические ситуации и применимость ст. 54 НК РФ
В качестве примера ситуации и применимости к ним ст. 54 НК РФ рассмотрим изменение сторонами договора в 2025 г. и позднее стоимости или объема ранее реализованных/приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее — товаров), а также коснемся ситуаций, в которых ранее такой вопрос не вставал, но может возникнуть:
-
принятие в 2025 г. и позднее судебных решений по спорам, возникшим до 2025 г.;
-
доначисление в 2025 г. и позднее налоговым органом или самостоятельно налогоплательщиком учитываемых для целей налогообложения налогов и социальных взносов за предшествующие 2025 г. периоды.
И затронем вопрос об учете позиции Минфина России по вопросу о порядке исправления ошибок и искажений прошлых налоговых периодов, выявленных в 2025 г., при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль за 2025 г., в том числе уточненной.
Изменение стоимости реализованных товаров
Изменение задним числом сторонами договора цены уже реализованных по нему товаров — достаточно распространенная ситуация, о чем свидетельствует количество выставляемых корректировочных счетов-фактур. К числу отраслей, в которых это происходит особенно часто, относятся, например, строительство и оборонная промышленность.
Для последней типовой ситуацией является заключение договоров и подписание актов приемки по ориентировочной (предварительной) цене, исходя из которой и уплачиваются первоначально налоги с реализации. А затем — нередко через большой промежуток времени — определяется окончательная (фиксированная) цена договора, которая зачастую меньше предварительной. Соответственно, возникает необходимость корректировки налоговых баз и сумм налогов (НДС, налог на прибыль).
По корректировке НДС вопросов нет: корректировочный счет-фактура регистрируется в книге продаж или книге покупок того налогового периода, в котором произошло изменение стоимости реализованных товаров. А вот по налогу на прибыль, если, например, реализация по ориентировочной (предварительной) цене была до 2025 г., а окончательная (фиксированная) цена договора установлена в 2025 г. или позже, то, по мнению Минфина России, надо обязательно подавать уточненную налоговую декларацию.
Ретроспективный пересмотр цены договора приводит к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль, сформированной в период реализации у одной из сторон договора:
-
при уменьшении цены — у продавца, который, как получается, заплатил налог с более высокой налоговой базы;
-
при увеличении цены — у покупателя, который учел для целей налогообложения затраты на приобретение товаров (работ, услуг) в меньшей величине.
Минфином России и до 2025 г. неоднократно высказывалась позиция, согласно которой к ситуации уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль в результате изменения сторонами договора цены реализованных товаров должны применяться положения ст. 54.1 НК РФ об исправлении искажений. Эта же позиция была озвучена и в связи с повышением налоговой ставки (письмо от 16.09.2025 № 03-03-06/1/90099).
Новым в позиции Минфина является отсылка к п. 1 ст. 54.1 НК РФ.
Аргументация против позиции Минфина:
- Анализ ст. 81 НК РФ.
Сопоставление ст. 54 и 81 НК РФ позволяет вывести формулу: «искажение» в НК — это «неотражение или неполнота отражения сведений, а также недостоверные сведения». При изменении цены договора в прошлом не было ни того, ни другого. Стороны полностью и достоверно отразили существовавшую на тот момент экономико-правовую ситуацию.
- Анализ ст. 54.1 НК РФ.
Пункт 1 ст. 54.1 НК РФ запрещает уменьшать налог в результате «искажения» сведений. ФНС в письме от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ разъяснила, что под это понятие подпадают именно умышленные действия налогоплательщика (сознательное искажение, манипуляции). Неумышленные действия — это ошибка. В письме от 16.04.2021 № СД-4-3/5190@ ФНС вновь подтвердила, что «искажение» (в трактовке аудиторских стандартов) — это нарушение правил учета, то есть неотражение или недостоверные сведения. Таким образом, можно говорить об идентичности содержания понятий «искажения» в ст. 54 и 54.1 НК РФ.
Минфин, ссылаясь на ст. 54.1, подрывает собственную позицию: в момент первоначальной реализации стороны не искажали данные умышленно и не нарушали правил.
Позиция судов
КС РФ в Определении № 1682-О разграничил «ошибки», исправляемые по правилам ст. 54 НК РФ, и «новые обстоятельства», влияние которых на уменьшение налоговой базы прошлых периодов отражается в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Суды последовательно относят ретроспективное изменение цены именно к новым обстоятельствам, а не к искажениям.
пример
Постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.08.2022 № А27-4910/2021. Суд указал, что корректировка объема потребленных ресурсов за 2017 – 2018 гг. на основании документов, полученных в 2019 г., — это не ошибка, а новые обстоятельства. Расходы должны учитываться в текущем периоде (2019 г.) по подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Этот подход подтвержден многочисленной практикой (определения ВС РФ от 06.10.2022 № 306-ЭС22-17801, от 05.04.2023 № 305-ЭС23-1333 и др.).
Резюмируем: распространение через термин «искажение» положений п. 1 ст. 54 НК РФ на ситуацию ретроспективного изменения сторонами договора его цены вследствие изменения стоимости или объема уже реализованного не основано на нормах НК РФ и не соответствует позиции судов. К этой ситуации положения ст. 54 НК РФ, включая хронологические ограничения, установленные абз. 3 п. 1, не применяются. Соответственно, изменение в 2025 г. и позднее сумм, связанных с реализацией доходов и расходов, первоначально учтенных для налога на прибыль до 2025 г., подлежит учету в периоде соглашения сторон договора об изменении его цены.
Учет судебных решений по гражданско-правовым спорам налогоплательщиков
Споры об объеме и качестве выполненных работ, поставленных ресурсов или оказанных услуг, судебные решения по которым влияют на налоговый учет сторон спора, весьма нередки в хозяйственной практике организаций. И тянутся подобные судебные разбирательства, бывает, не один год. В результате принятых по ним судебных решений как минимум одной из сторон приходится изменять суммы, ранее отраженные в налоговом учете доходов или расходов, и иногда — в сторону уменьшения прежде исчисленной налоговой базы.
Нами не найдены письма Минфина последних лет по вопросу учета присужденных судом дополнительных расходов (доходы в данном случае нас не интересуют), не подпадающих под подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Более того, расходы в виде присужденной судом (то есть ранее не признаваемой покупателем) задолженности за приобретение товаров Минфин России тоже некогда квалифицировал по указанному подпункту, отмечая, что решение суда не свидетельствует о ранее допущенной покупателем ошибке (письма от 13.01.2015 № 03-03-06/1/69458, от 23.01.2015 № 03-03-06/1/1752 и др.). А указанные в подп. 13 п. 1 ст. 265 расходы в виде подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба признаются на дату вступления данного решения в законную силу.
В то же время несколько ранее Минфин России полагал, что решение суда об увеличении стоимости подрядных работ свидетельствует о допущенном ранее заказчиком искажении налоговой базы в связи с неправильным применением положений ГК РФ. Соответственно, перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций заказчик должен осуществлять в соответствии с правилами, предусмотренными п. 1 ст. 54 НК РФ (письма Минфина России от 12.11.2012 № 03-03-10/126, от 04.07.2013 № 03-03-10/25656).
Это затрудняет прогнозирование того, какую позицию займет Минфин России в отношении периода признания присужденных судом в 2025 г. и позднее расходов, не указанных в подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, спор о которых возник до 2025 г.: то ли в налоговом периоде вступления в законную силу решения суда, то ли ввиду увеличения налоговой ставки по налогу на прибыль в налоговом периоде, к которому относится спор. Позиция Минфина России в пользу пересчета НДС на дату вступления в законную силу решения суда, по-нашему мнению, не может быть автоматически распространена на налог на прибыль.
В качестве примера судебной позиции можно привести постановления Арбитражного суда Уральского округа от 06.10.2021 № Ф09-6544/21 и от 11.09.2017 № Ф09-4807/17, в которых указано, что с учетом норм гл. 25 НК РФ, в частности подп. 1 п. 2 ст. 265, а также указанных выше двух писем Минфина России 2015 г., налоговые последствия судебных решений по гражданско-правовым спорам квалифицируются как новые обстоятельства, вследствие чего соответствующее изменение налоговых прав и обязанностей сторон по налогу на прибыль отражается не как исправление налоговых ошибок (искажений) путем подачи уточненных деклараций, а в налоговых декларациях за тот период, в котором вступило в силу решение суда.
Доначисление налоговых платежей, учитываемых для целей налогообложения
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном настоящим Кодексом порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 настоящего Кодекса. Также в соответствии с п. 2 и 2.1 ст. 170 НК РФ в определенных ситуациях учитываются для целей налога на прибыль суммы предъявленного и восстановленного НДС (первые — через включение их в стоимость товаров (работ, услуг).
Относится сказанное в том числе и к суммам указанных налоговых в широком смысле платежей, доначисленных налогоплательщику налоговыми или другими соответствующими органами или самому себе самим налогоплательщиком.
Минфин России и в 2025 г. подтвердил приверженность правовой позиции, сформированной в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 № 10077/11, согласно которой исчисление налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль организаций, а должно рассматриваться для целей налогообложения прибыли организаций как новое обстоятельство, приводящее к возникновению внереализационного дохода текущего отчетного (налогового) периода1 (письмо от 16.06.2025 № 03-03-06/1/58471).
Это, конечно, не гарантирует, что точно такой же подход будет применен Минфином России и в отношении доначисленных за прошлые периоды налоговых платежей, учитываемых для целей налога на прибыль, но как минимум логические предпосылки для этого есть, а нарушение их выглядело бы странным.
Прямо относящейся к ситуации арбитражной практики мы не обнаружили.
Исправление ошибок (искажений) прошлых налоговых периодов в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2025 г.
В данном случае имеются в виду как ситуации, бесспорно, подпадающие под п. 1 ст. 54 НК РФ, то есть безусловно являющиеся упомянутыми в нем ошибками (искажениями), так и не являющиеся ими, но которые налогоплательщик согласился считать таковыми в соответствии с позицией Минфина России.
При этом за 2025 г. могут также подаваться впоследствии и уточненные налоговые декларации.
С учетом этого обратим внимание на следующее.
1. Как уже отмечалось, изменениям, внесенным в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, обратная сила не придавалась — их действие не распространено на период с 1 января 2025 г., то есть с момента повышения налоговой ставки по налогу на прибыль. Этого и не могло произойти, поскольку в силу п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и (или) плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
2. Позиция Минфина России, изложенная в «базовом» письме от 15.05.2025 № 03-03-06/1/47786 (именно на него в дальнейшем ссылается Минфин России — см. письмо от 03.12.2025 № 03-03-06/1/117495), не доводилась ФНС России до налоговых органов, а значит, не является обязательным для них разъяснением, предусмотренным п. 1 ст. 34.2 НК РФ (см. письмо Минфина от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138, Решение ВС РФ от 20.06.2016 № АКПИ16-435, письмо ФНС России от 14.09.2007 № ШС-6-18/716@ «О порядке применения разъяснений Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах», приказ ФНС России от 23.03.2022 № ЕД-7-3/233@).
3. Как показывает практика, есть достаточно высокая вероятность того, что письма Минфина России «в пользу бюджета», даже не будучи доведенными ФНС России до налоговых органов «для использования в работе», будут применяться налоговыми органами в контрольной деятельности.
4. В Определении ВС РФ от 14.11.2019 № 305-ЭС19-14421 указано, что законодательно закрепленное единство системы налоговых органов предполагает ведомственную субординацию территориальных налоговых органов — налоговых инспекций по отношению к ФНС России, в силу которой территориальные налоговые органы обязаны руководствоваться исходящими от ФНС разъяснениями норм налогового законодательства. Поэтому проверка судом законности оспариваемого налогоплательщиком решения инспекции должна осуществляться в том числе с учетом того, не вошли ли действия инспекции в противоречие с позицией ФНС России.
Важно учесть, что позиция ФНС России по ряду ключевых рассмотренных нами моментов мягче позиции Минфина.
ФНС трактует «искажение» как умышленное действие (письма № ЕД-4-9/22123@, № СД-4-3/5190@).
ФНС шире использует концепцию «новых обстоятельств» (например, для расходов банка при досрочном прекращении сделок СВОП — письмо от 27.03.2015 № ГД-18-3/310@).
Таким образом, принимая решение, налогоплательщику следует учитывать противоречия в позициях ведомств, отсутствие автоматически обязательной силы писем Минфина для ФНС и возможность отстаивать в суде квалификацию хозяйственных операций как «новых обстоятельств», не подпадающих под действие ст. 54 НК РФ.
1 Аналогичное мнение высказала СКЭС ВС РФ в Определении от 08.11.2016 № 308-КГ16-8442 по делу № А25-269/2015, которое включено в Обзор правовых позиций (п. 31), направленный налоговым органам для использования в работе письмом ФНС России от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@.