В прошлом году налоговые органы активизировали проверки продавцов на маркетплейсах, доначисляя налоги на бонусы, начисляемые за участие в программах скидок. Ключевая проблема заключается в том, что эти бонусы зачастую не выплачиваются продавцу в денежной форме, а сразу списываются в оплату комиссии площадки. Экспертное сообщество и участники рынка разошлись во мнениях: одни считают бонусы скрытым доходом, другие — лишь инструментом уменьшения расходов. Разбираемся в правомерности требований налоговиков и правильном порядке учета таких поощрений.
Суть спора: логика налоговиков, продавцов и маркетплейсов
О доначислениях налогов на бонусы заговорили в начале этого года. В СМИ появилась информация, что налоговики в прошлом году стали начислять продавцам на маркетплейсах налоги на бонусные баллы, которые те получают от маркетплейса за участие в программах скидок.
Союз электронной торговли (СЭТ) констатирует, что у него много обращений от продавцов по поводу доначислений и расхождений в налоговой отчетности, когда в доход потенциально включаются бонусы за скидки, которые фактически не выплачивались продавцу, а списывались в счет комиссии. Глава СЭТ отметил, что ключевой проблемой является отсутствие единообразного подхода и понятной методики отражения бонусных схем маркетплейсов в налоговом учете.
Продавцы участвуют в программе скидок добровольно. Они дают маркетплейсу поручение снижать стоимость товаров от своего имени и за свой счет. За каждый рубль скидки маркетплейс начисляет продавцу один бонус. Начисленные бонусы автоматически списываются в счет оплаты услуг маркетплейса. Вывести в денежном эквиваленте можно только неиспользованный остаток бонусов.
Налоговики считают, что бонусы равны размеру скидки в рублевом эквиваленте, то есть полностью покрывают разницу в цене товара в виде скидки и подлежат перечислению продавцу для последующей оплаты услуг маркетплейса, в связи с чем должны включаться в налоговую базу.
А вот у экспертного сообщества на этот счет единого мнения нет. Некоторые специалисты считают, что бонусы не являются доходом и не увеличивают экономический потенциал компании, а лишь снижают конкретные издержки. Они неликвидны, так как не могут быть вложены или использованы иным образом. Другие эксперты полагают, что начисляемые продавцам бонусы возмещают скидки и должны быть включены в налогооблагаемый доход, когда маркетплейс использует их для взаимозачета своих услуг.
Маркетплейсы считают, что декларированию подлежат только доходы от реализации продукции с учетом скидки и премия за использование расчетов бонусами, если бонусов будет больше, чем сумма за услуги к удержанию. При этом эксперты отмечают, что сами онлайн-площадки не учитывают списанные суммы в своих доходах — маркетплейс отражает выручку за услуги уже за вычетом баллов и не платит с этой разницы налог. В результате получается, что с одной и той же суммы маркетплейс налог не платит, продавец денег не получил, но налог требуют именно с него.
Экономика вопроса: бонус как реальная выгода, а не виртуальные баллы
Чтобы разобраться с ситуацией, сначала выясним, что фактически представляют собой бонусы и какова их экономическая суть. Для этого рассмотрим конкретный условный пример.
Допустим, продавец обычно продает через маркетплейс товар за 100 руб., и маркетплейс за свои услуги удерживает из этих денег 10 руб. То есть продавец получает на свой счет 90 руб.
В период скидок товар продавца продается за 90 руб., и маркетплейс за это начисляет продавцу 10 бонусов (1 бонус = 1 руб.), которые затем удерживает в оплату своих услуг. В результате продавец, как обычно, получает на свой счет 90 руб.
Получается, несмотря на то что товар был продан покупателю за меньшую сумму (за 90 руб.), продавец никаких финансовых потерь не понес. Если бы он не получил бонусы, ему пришлось бы оплачивать услуги маркетплейса в размере 10 руб. за счет выручки в 90 руб., и его прибыль в этом случае составила бы не 90 руб., а 80 руб. (90 руб. –10 руб.). А так он направил на оплату услуг маркетплейса бонусы, сохранив тем самым свои реальные деньги.
Таким образом, бонусы маркетплейса приводят к возникновению экономической выгоды у продавца, заключающейся в освобождении его от несения расходов на оплату услуг маркетплейса. И размер этой экономической выгоды можно точно оценить. В нашем примере он составит 10 руб. (поскольку 1 бонус = 1 руб.).
Критерии признания: когда «виртуальные» баллы превращаются в налогооблагаемый доход
Выяснив, что бонусы — это доход продавца, разберемся, в какой именно момент он возникает.
Бонусы маркетплейса — это не «живые» деньги, которые продавец может потратить по своему усмотрению. У них узкое предназначение: бонусы можно использовать только на оплату услуг самого маркетплейса. Следовательно, до момента их зачета в счет оплаты услуг маркетплейса начисленные продавцу бонусы не несут для него никакой экономической выгоды. Она возникнет только в момент оплаты бонусами услуг маркетплейса. Соответственно, именно в этот момент у продавца появится подлежащий налогообложению доход.
Таким образом, считать доход равным начисленным бонусам и полученным в момент их начисления нельзя. Доход возникнет только в момент зачета бонусов в оплату услуг маркетплейса и будет равен сумме зачтенных бонусов, или в момент, когда остаток неиспользованных бонусов компенсируется «живыми» деньгами.
пример
Допустим, что в примере, который мы рассмотрели выше, стоимость услуг маркетплейса не 10 руб., а 7 руб.
В период скидок маркетплейс продал товар продавца за 90 руб. и «выпавшие» 10 руб. компенсировал ему начисленными 10 бонусами. В дальнейшем маркетплейс удержал семь бонусов (равных 7 руб.) в оплату своих услуг.
В этом случае доходом продавца будет семь бонусов (7 руб.), а не 10 бонусов (10 руб.). Оставшиеся три бонуса пока не несут для продавца никакой экономической выгоды. Они станут доходом продавца, только когда будут зачтены в оплату услуг маркетплейса или когда маркетплейс обменяет их на реальные деньги.
Квалификация дохода: реализация или внереализационный доход?
Теперь разберемся, как квалифицировать доход в виде бонусов для целей налогообложения.
Исходя из положений п. 1 ст. 248 НК РФ для целей налога на прибыль доходы подразделяются на:
-
доходы от реализации;
-
внереализационные доходы.
Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 249 НК РФ). Она определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Внереализационными считаются все иные доходы, которые не подпадают под определение доходов от реализации (ст. 250 НК РФ).
В нашем случае бонусы — это поступления, которые имеют связь с реализацией товара. Ведь без реализации товара бонусы не были бы получены продавцом. Но если рассматривать бонусы как доход от реализации, то тогда их нужно включать в доходы в момент продажи товара. Ведь для доходов от реализации, согласно положениям п. 3 ст. 271 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав)) в их оплату. Между тем в момент реализации товара у продавца еще нет никаких бонусов. Реализация товара происходит между продавцом и покупателем. Соответственно, доходом от реализации являются лишь поступления, связанные с расчетами за реализованные товары между ними (денежные средства, которые покупатель перечислил в оплату за проданный ему товар). Бонусы же начисляет не покупатель, а маркетплейс, и делает это уже по факту состоявшейся реализации. Таким образом, начисление бонусов — это отдельная операция, которая происходит не между сторонами операции по реализации товара и не в момент реализации. Кроме того, как уже говорилось выше, доход от бонусов возникает не в момент их начисления (получения), а в момент их зачета в оплату услуг маркетплейса. Поэтому, несмотря на то что бонусы имеют связь с реализацией товара, считать их для целей налогообложения доходом от реализации нельзя. А раз это не доход от реализации, то тогда исходя из ст. 250 НК РФ бонусы — это внереализационный доход.
По сути, зачтенные бонусы представляют собой внереализационный доход в виде безвозмездно полученных услуг маркетплейса (п. 8 ст. 250 НК РФ). Ведь зачет бонусов избавляет продавца от необходимости тратить реальные деньги. За бонусы он бесплатно «покупает» услуги маркетплейса.
Зачет бонусов в счет оплаты услуг маркетплейса представляет собой расчет между продавцом и маркетплейсом. Согласно подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода — для доходов:
-
от сдачи имущества в аренду;
-
в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности;
-
в виде иных аналогичных доходов.
Таким образом, внереализационный доход от бонусов продавец учитывает на дату их зачета в счет оплаты услуг маркетплейса на основании подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ.
НДС-риски: нужно ли начислять налог на сумму бонусов?
При реализации товара через маркетплейс налоговой базой по НДС у продавца признается стоимость товара, по которой он реализуется маркетплейсом покупателю (письмо Минфина России от 15.06.2021 № 03-07-11/46824). То есть, если товар был продан со скидкой за 90 руб., продавец платит НДС именно с этой суммы.
Статья 162 НК РФ определяет, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, указанные в подп. 1 — 4 п. 1 ст. 162 НК РФ. Среди них, в частности, значатся суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Как мы уже выяснили выше, бонусы не относятся к суммам, полученным за реализованные товары. Таковыми являются только суммы, полученные продавцом от покупателя.
Бонусы нельзя считать и суммами, как-либо иначе связанными с оплатой реализованных товаров. У них есть связь только с фактом реализации товара (данный факт является триггером для начисления бонусов), но не с его оплатой. Оплату товара производит исключительно покупатель. А бонусы — это инструмент расчета между продавцом и маркетплейсом, позволяющий снизить стоимость оплаты услуг маркетплейса за счет предоставления скидки покупателям при продаже товара.
Не являются бонусы и суммами, полученными в счет увеличения доходов. Ведь бонусы — это не «живые» деньги и сами по себе не представляют какой-либо экономической выгоды для продавца. Она возникает у него только в момент зачета бонусов в оплату услуг маркетплейса. Бонусы не приводят к увеличению дохода продавца, но сокращают его расходы, тем самым образуя у него экономическую выгоду.
Таким образом, оснований начислять НДС на суммы бонусов у продавцов товаров, на наш взгляд, нет.
Спецрежимникам на заметку: учет бонусов при УСН
Продавцы товаров на маркетплейсе могут применять УСН. На этом спецрежиме учет доходов ведется кассовым методом. Но кассовый метод не означает, что учету в доходах подлежат только полученные денежные средства.
На УСН, так же как и на общей системе налогообложения, учитываются как доходы от реализации, так и внереализационные доходы (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Мы уже выяснили, что бонусы маркетплейса — это внереализационный доход. Значит, он должен учитываться в целях налогообложения на УСН.
При применении УСН датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках, и (или) на счет цифрового рубля, и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Бонусы являются последним вариантом — погашением задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом. Ведь бонусами маркетплейс погашает свою задолженность перед продавцом за предоставленную последним скидку. Само погашение происходит не в момент начисления бонусов, а в момент их зачета в оплату услуг маркетплейса, так как сами по себе бонусы не имеют для продавца никакой экономической ценности. Она возникает только в момент их зачета.
Таким образом, если продавец применяет УСН, он учитывает бонусы, зачтенные в оплату услуг маркетплейса, в составе своих доходов на дату такого зачета.
Выводы
Ситуация с налогообложением бонусов маркетплейсов на сегодняшний день остается не до конца урегулированной, однако анализ экономической сущности этих поощрений и норм Налогового кодекса позволяет сделать следующие выводы:
-
бонусы, начисляемые маркетплейсом за участие в программе скидок, действительно формируют у продавца экономическую выгоду. Однако эта выгода заключается не в получении «виртуальных» баллов, а в освобождении от обязанности оплачивать услуги площадки реальными денежными средствами;
-
момент признания дохода — дата зачета. Включать бонусы в налоговую базу непосредственно в момент их начисления неправомерно. До момента использования (зачета в счет оплаты услуг маркетплейса) бонусы не обладают ликвидностью и не увеличивают экономический потенциал компании. Доход для целей налогообложения возникает именно на дату зачета бонусов в счет погашения задолженности перед маркетплейсом;
-
зачтенные бонусы следует квалифицировать не как доход от реализации (поскольку они не связаны с расчетами за товар с покупателем), а как внереализационный доход. По своей сути это безвозмездно полученные услуги (п. 8 ст. 250 НК РФ), так как продавец получает услуги маркетплейса, не тратя на них собственные деньги;
-
основания для начисления НДС на сумму бонусов отсутствуют. Бонусы не являются денежными средствами, полученными за реализованные товары, и не увеличивают налоговую базу по НДС в соответствии со ст. 162 НК РФ. НДС с реализации должен быть уплачен только с фактической цены продажи товара покупателю (с учетом скидки);
- при применении УСН бонусы признаются внереализационным доходом на дату их зачета в счет оплаты услуг маркетплейса, поскольку в этот момент происходит погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
Таким образом, позиция налоговых органов о налогообложении всей суммы начисленных бонусов представляется спорной и не учитывающей реальную природу таких поощрений. Продавцам важно отстаивать экономически обоснованный подход: признавать доход не в момент начисления баллов, а в момент их использования, и только в том размере, в котором они фактически покрыли расходы на услуги маркетплейса. Для минимизации рисков рекомендуется закрепить порядок учета бонусов в учетной политике и быть готовым отстаивать свою позицию, опираясь на экономическое содержание операций и приведенные выше аргументы.