В письме от 19.12.2014 № 03-07-08/65899 финансисты дали «добро» на нулевую ставку НДС по услугам перевозки экспортируемых товаров по территории РФ. А в письме от 04.02.2015 № 03-07-08/4343 они разъяснили, что для применения нулевой ставки в случае вывоза товаров на экспорт через территорию государства — члена Таможенного союза не нужно дожидаться их фактического вывоза на территорию иностранного государства.
Нулевая ставка при перевозке по РФ
Согласно подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ ставка НДС 0% применяется при реализации услуг по международной перевозке товаров и транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации такой перевозки. При этом перевозка считается международной, если пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ.
Но не всегда перевозка товаров между пунктом отправления и пунктом назначения может быть осуществлена одним видом транспорта. Например, если экспортируемый товар доставляется за границу морем, то его сначала нужно довести по территории РФ до морского порта и там перегрузить на морское судно. Очевидно, что в такой ситуации в перевозке товаров будут участвовать как минимум два перевозчика. Но могут ли перевозчик и экспедитор, осуществляющие доставку экспортируемого товара по территории РФ до морского порта, применить в отношении такой перевозки нулевую ставку НДС?
Раньше финансисты и налоговики указывали, что в случае перевозки товаров, вывозимых за пределы территории РФ несколькими видами транспорта разными налогоплательщиками, в отношении услуг по их перевозке между пунктами, расположенными на территории РФ, нулевая ставка НДС не применяется. Такая позиция, в частности, была приведена в письме Минфина России от 02.08.2011 № 03-07-15/72, которое доведено до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 12.08.2011 № АС-4-3/13133@ и размещено на официальном сайте ФНС России в рубрике «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами».
В мае 2014 г. по данному вопросу высказался Пленум ВАС РФ. В пункте 18 постановления от 30.05.2014 № 33 высшие арбитры разъяснили, что оказание услуг по международной перевозке товаров несколькими лицами само по себе не препятствует применению нулевой ставки НДС всеми участвовавшими в ней лицами. В связи с этим нулевую ставку применяют перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки, и лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг. Пленум ВАС РФ также отметил, что по смыслу положений подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ его действие распространяется на транспортно-экспедиционные услуги вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо.
В письме от 19.12.2014 № 03-07-08/65899 Минфин России, рассмотрев ситуацию, когда экспортируемый товар перевозится по территории РФ от завода до морского порта, рекомендовал при применении норм подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ учитывать положения п. 18 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33. То есть финансисты больше не возражают против применения нулевой ставки НДС перевозчиками и экспедиторами в отношении услуг по перевозке экспортируемых грузов по территории РФ. Минфин России назвал документы, которые необходимо представить в налоговый орган. Это:
■ контракт (копия контракта) перевозчика (экспедитора) на оказание услуг по перевозке грузов (транспортно-экспедиционных услуг) с лицом, осуществляющим внешнеэкономическую сделку с перевозимыми товарами;
■ копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ, с учетом особенностей, установленных подп. 3 п. 3.1 ст. 165 НК РФ. Отметим, что при вывозе товаров морем такими документами будут:
— копия поручения на отгрузку товаров с указанием порта разгрузки и отметкой «Погрузка разрешена» российского таможенного органа места убытия;
— копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема товара к перевозке документа, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории Таможенного союза.
Экспорт через территорию государства — члена Таможенного союза
В общем случае для подтверждения права на нулевую ставку НДС при экспорте товаров в таможенной декларации должна быть отметка таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта («Выпуск разрешен»), и отметка таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ («Товар вывезен»). Это следует из подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ, п. 3 п. 43 Инструкции о порядке заполнения декларации на товары, утвержденной решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 № 257, и п. 15 Порядка действия должностных лиц таможенных органов при подтверждении фактического вывоза товаров с таможенной территории РФ, утвержденного приказом ФТС России от 18.12.2006 № 1327.
Но если товар вывозится в иностранное государство через территорию государства — члена Таможенного союза, в декларации будет отсутствовать отметка российского таможенного органа «Товар вывезен». Ведь на границах РФ с этими странами таможенный контроль отменен (Указ Президента РФ от 01.07.2011 № 880). Нужно ли в этом случае представлять налоговикам документы, подтверждающие вывоз товаров с территории государства — члена Таможенного союза на территорию иностранного государства, в целях применения нулевой ставки?
Минфин России в письме от 04.02.2015 № 03-07-08/4343 разъяснил, что делать это не надо, поскольку требований по представлению таких документов НК РФ не содержит. В подобных случаях согласно п. 1 ст. 165 НК РФ в таможенной декларации должна быть только отметка таможенного органа РФ, производившего выпуск товаров в процедуре экспорта. Эту позицию разделяет и ФНС России (письмо от 10.06.2013 № ЕД-4-3/10481@).
Финансисты также указали, что налоговая база по НДС при таком вывозе должна определяться в последний день квартала, в котором собран пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, независимо от даты фактического вывоза товаров с территории государства — члена Таможенного союза на территорию иностранного государства.