Постановление АС Уральского округа от 05.09.2014 № Ф09-5325/14 будет интересно компаниям, которые арендовали помещения, произвели в них неотделимые улучшения, а потом продлили договор аренды путем его перезаключения. По мнению налоговиков, после окончания первого договора аренды организация должна уплатить НДС со стоимости неотделимых улучшений. Но суд такую позицию не поддержал.
Претензии налоговиков
В ходе выездной проверки налоговики доначислили компании НДС, начислили штраф по ст. 122 НК РФ и пени. Инспекторы решили, что организация занизила налоговую базу по НДС.
Дело в том, что у компании был заключен договор аренды, по которому она являлась арендатором недвижимого имущества и оборудования. В отношении арендованного имущества были произведены капитальные вложения в виде реконструкции и модернизации. Стоимость работ арендатору не возмещалась.
По условиям договора аренды по окончании его действия имущество в трехдневный срок должно быть возвращено арендодателю. По мнению инспекторов, именно в этот момент арендатор должен начислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости произведенных неотделимых улучшений, а также выставить арендодателю счет-фактуру (ст. 154, 169 НК РФ). Налоговики решили, что факт заключения повторного аналогичного договора аренды здесь значения не имеет, НДС все равно надо заплатить в бюджет.
Компания с таким решением не согласилась и обратилась в суд.
Позиция суда
Три судебные инстанции поддержали налогоплательщика. Расскажем, на основании чего арбитры встали на защиту интересов арендатора.
Из материалов дела следует, что компания заключила договор аренды и по актам приема-передачи получила имущество во временное владение и пользование. С согласия арендодателя компания произвела капитальные вложения в арендованное имущество в виде реконструкции и модернизации. По окончании срока договора аренды были составлены акты о возврате имущества арендодателю. Однако фактически оно не возвращалось. Дело в том, что стороны заключили новый договор аренды на это же имущество и составили еще один акт приема-передачи имущества от арендодателя арендатору.
Арбитры указали, что объектом обложения НДС являются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом в целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Основание — п. 1 ст. 146 НК РФ. Под реализацией понимается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, работы, услуги на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
■ день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
■ день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
На основании изложенных норм арбитры сделали вывод: для формирования облагаемого НДС оборота необходимо установить факт передачи компанией арендодателю неотделимых улучшений в форме реализации, то есть передачи права собственности.
В рассматриваемой ситуации по окончании срока действия спорных договоров аренды между сторонами заключались договоры аренды тех же самых объектов на таких же условиях. Следовательно, арендные отношения не прекращались, имущество из владения и пользования налогоплательщика не выбывало. Этот факт подтверждаются следующими обстоятельствами:
■ подписание сторонами по окончании срока действия договоров аналогичных договоров аренды имущества и оборудования;
■ отсутствие списания с бухгалтерского учета арендатора неотделимых улучшений, что подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями по счетам 01, 08, забалансового счета 001, инвентарными карточками учета объекта основных средств и объектов арендованных основных средств.
Кроме того, при осуществлении своей деятельности налогоплательщиком используется принцип непрерывности производственного процесса, арендованное имущество эксплуатируется непрерывно, о чем, в частности, свидетельствуют представленные в материалы дела табели учета рабочего времени производственного персонала.
При таких обстоятельствах выводы налогового органа о реализации неотделимых улучшений после окончания действия договора аренды, подлежащей обложению НДС, суды признали ошибочными.
Дополнительные аргументы
Арбитражная практика по рассматриваемой проблеме складывается в пользу арендаторов (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2012 № А21-9549/2011, Московского округа от 21.08.2012 № А40-81740/11-90-357).
Но здесь важно учесть и тот момент, что вопрос о том, должен ли арендатор начислять НДС со стоимости неотделимых улучшений после окончания срока договора аренды, является спорным. Конечно же, Минфин России и налоговые органы считают, что если неотделимые улучшения осуществлены с согласия арендодателя и без возмещения их стоимости, то арендатор при возврате имущества собственнику должен начислить и уплатить в бюджет НДС (см., например, письма Минфина России 25.02.2013 № 03-07-05/5259, ФНС России от 30.12.2010 № КЕ-37-3/19032).
А вот суды с такой позицией не согласны. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 № А55-14290/2012 арбитры пришли к выводу, что НДС при передаче неотделимых улучшений на баланс арендодателя вообще начисляться не должен. Такая точка зрения аргументирована тем, что при выполнении ремонта арендуемых помещений компания (ресторан) действовала исключительно с целью удовлетворения своих потребностей, связанных с индивидуальным подходом к использованию арендуемого имущества (создание узнаваемого для сети ресторанов данного торгового знака интерьера). Поэтому спорные неотделимые улучшения ресторанов не могли быть переданы арендодателю в смысле ст. 39 НК РФ. Следовательно, их стоимость не образует самостоятельный объект обложения НДС. Результат выполненных за счет арендатора работ в арендуемых помещениях имеет потребительскую ценность исключительно для самого арендатора, а не для арендодателя.
Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.07.2011 № А53-19081/2010.