Резолютивная часть постановления объявлена 02 сентября 2014 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 05 сентября 2014 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Гавриленко О.Л.,
судей Анненковой Г.В., Лимонова И.В.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Свердловской области (ОГРН: 1046601240773, ИНН: 6623000850), (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 29.01.2014 по делу № А60-40717/2013 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2014 по тому же делу.
В судебном заседании приняли участие представители:
инспекции - Пирогова Е.А. (доверенность от 06.12.2013 № 07-18/18845), Котыгин И.О. (доверенность от 15.11.2012 № 07-08/18046);
общества с ограниченной ответственностью «Уральский завод пластификаторов» (ОГРН: 1076623003445, ИНН: 6623039575); (далее - общество «Уральский завод пластификаторов», налогоплательщик) - Горягина В.В. (доверенность от 01.01.2014 № 07-юр), Екимова Т.А. (доверенность от 01.01.2014 № 06-юр).
Общество «Уральский завод пластификаторов» обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 27.06.2013 № 18-24/42 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 2 337 535 руб., соответствующих пеней и штрафа.
Решением суда от 29.01.2014 (судья Калашник С.Е.) заявленные требования удовлетворены.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2014 (судьи Гулякова Г.Н., Васева Е.Е., Голубцов В.Г.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить и принять по делу новый судебный акт. В обоснование своей позиции инспекция ссылается на обстоятельства, установленные в ходе налоговой проверки в отношении общества «Уральский завод пластификаторов». По мнению заявителя жалобы, при передаче на баланс арендодателя капитальных вложений, являющихся результатом выполненных работ, по окончании договора аренды арендатор обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости переданных капитальных вложений и выставить арендодателю счет-фактуру, руководствуясь подп. 1 п. 3 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
В отзыве на кассационную жалобу «Уральский завод пластификаторов» просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, жалобу - без удовлетворения.
Проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.
Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества «Уральский завод пластификаторов» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009 составлен акт от 24.05.2013 № 18-23/35 и вынесено решение от 27.06.2013 № 18-24/42 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 Кодекса, в виде штрафа в сумме 472 615 руб., ему доначислен НДС в сумме 2 337 535 руб., начислены пени в сумме 455 722,78 руб.
Основанием для доначисления НДС, начисления пени и штрафа явились выводы инспекции о занижении налоговой базы за III квартал 2009 г. в нарушение п. 2 ст. 154 Кодекса на сумму произведенных налогоплательщиком неотделимых улучшений арендованного имущества, безвозмездно переданных арендодателю по окончании срока действия договора аренды имущества от 16.10.2007 № 1/17 в сумме 634 881,50 руб.; а также о занижении налоговой базы по НДС за II квартал 2011 г. на сумму произведенных налогоплательщиком неотделимых улучшений арендованного имущества, безвозмездно переданных арендодателю по окончании срока действия договора аренды имущества от 03.08.2009 № 0308/2009 в сумме 12 351 423,44 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 22.08.2013 № 1011/13 решение инспекции от 27.06.2013 № 18-24/42 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения.
Полагая, что названное решение налогового органа не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, общество «Уральский завод пластификаторов» обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что порядок определения рыночной цены, предусмотренный ст. 40 Кодекса, в целях исчисления НДС налоговым органом нарушен.
Суд апелляционной инстанции решение суда оставил без изменения, исходя из следующего.
Судами на основании материалов дела установлено, что между обществом «Уральский завод пластификаторов» (арендатор) и обществом с ограниченной ответственностью «Нефтехимснаб» (далее - общество «Нефтехимснаб»); (арендодатель) заключены договоры аренды от 16.10.2007 № 1/17, от 03.08.2009 № 0308/2009.
Предметом договоров являлась передача арендодателем во временное владение и пользование недвижимого имущества и оборудования.
Первоначально имущество и оборудование переданы в аренду налогоплательщику сроком на 11 месяцев (с 01.10.2007 по 01.09.2008). Дополнительным соглашением от 01.08.2008 № 1 к договору аренды от 16.10.2007 № 1/17 срок договора продлен еще на 11 месяцев (с 01.09.2008 по 01.08.2009). Впоследствии между сторонами заключен новый договор аренды от 03.08.2009 № 0308/2009, соглашением от 30.06.2010 действие указанного договора пролонгировано до 30.05.2011.
По перечисленным договорам арендодатель обязуется предоставлять арендатору в течение 3-х календарных дней с момента подписания договоров имущество и оборудование в пользование по актам приема-передачи в исправном состоянии.
Арендатор обязан своевременно и за свой счет производить капитальный ремонт имущества и оборудования, а также не проводить реконструкций, переоборудований и других капитальных ремонтных работ имущества и оборудования без письменного согласия арендодателя.
В материалы дела представлены письма общества «Нефтехимснаб» за 2009 - 2011 гг., в которых арендодатель сообщал о согласии на проведение капитальных ремонтов, модернизации арендованных объектов недвижимости.
В договорах аренды указано, что по истечении срока действия договоров, а также при досрочном прекращении арендодателю передается все имущество и оборудование по актам приема-передачи в том состоянии, в котором оно было получено арендатором, с учетом нормального износа.
Срок возврата имущества и оборудования не должен составлять более 3-х банковских дней с даты истечения срока действия договора или даты досрочного расторжения договора.
Арендодателем арендатору по актам приема-передачи передавалось недвижимое имущество и оборудование, включая железнодорожные подъездные пути, земельные участки, поврежденное здание со степенью сохранности 4%, трансформатор силовой ТМ 1000/10, комплексное распределительное устройство РСВ 10/1 на ТП-35, здание механической мастерской, сооружение башенная градирня, и т.д. Передача арендованного имущества от арендодателя арендатору в течение срока действия договора аренды от 16.10.2007 № 1/17 произведена на основании актов о приеме-передаче недвижимого имущества и оборудования от 01.10.2007, 01.08.2008, 01.04.2009, 16.04.2009.
Акт приема-передачи арендованного имущества от арендатора арендодателю по окончании срока действия договора от 16.10.2007 № 1/17 в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком не представлен. В рамках последующего договора аренды имущества от 03.08.2009 № 0308/2009, заключенного между этими же лицами, то же самое арендуемое имущество передано налогоплательщику согласно актам приема-передачи оборудования от 02.08.2009.
Срок действия договора аренды имущества от 03.08.2009 № 0308/2009 истек 31.05.2011. В ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком представлены акты приема-передачи (возврата) недвижимого имущества и оборудования от 31.05.2011 в рамках договора аренды имущества от 03.08.2009 № 0308/2009, согласно которым арендованное недвижимое имущество и оборудование передано арендодателю.
После окончания действия очередного договора аренды вновь заключен договор аренды имущества от 01.06.2011 № 0106/2011.
В ходе выездной налоговой проверки установлено, что в проверяемом периоде общество «Уральский завод пластификаторов» производило капитальные вложения в арендованное недвижимое имущество и оборудование в виде реконструкции и модернизации.
Учитывая то, что характер выполненных обществом «Уральский завод пластификаторов» (арендатором) в течение действия договоров аренды работ по модернизации, реконструкции, техническому перевооружению оборудования носит долговременный характер, привести арендованное имущество в первоначальное состояние по окончании действия договора аренды в предусмотренный договором аренды срок (3 дня) не представляется возможным, инспекция пришла к выводу о том, что по актам приема-передачи недвижимого имущества и оборудования переданы объекты, содержащие в себе неотделимые улучшения.
Поскольку в названных договорах аренды отсутствует условие о компенсации затрат на неотделимые улучшения, произведенные за счет арендатора, выплата арендодателем компенсации произведенных арендатором улучшений в арендованное имущество в ходе налоговой проверки не установлена, инспекция пришла к выводу о том, что арендодатель получил неотделимые улучшения в арендованное имущество безвозмездно и, следовательно, при безвозмездной передаче неотделимых улучшений в день передачи недвижимого имущества и оборудования арендатором должен быть начислен НДС и выписан счет-фактура.
При этом налоговым органом признаны необоснованными доводы налогоплательщика о том, что неотделимые улучшения арендодателю не передавались, акты возврата имущества носили сугубо формальный характер, поскольку между сторонами заключались договоры аренды тех же самых объектов на тех же самых условиях.
В соответствии с п. 1 ст. 146 Кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях гл. 21 Кодекса передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Согласно п. 1 ст. 39 Кодекса под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
В целях гл. 21 Кодекса моментом определения налоговой базы, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 Кодекса).
Таким образом, на основании изложенных норм права для формирования облагаемого НДС оборота необходимо установить факт передачи заявителем арендодателю неотделимых улучшений в форме реализации, то есть передачи права собственности.
В соответствии со ст. 606 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
В силу п. 1 ст. 616 Гражданского кодекса Российской Федерации арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок.
Статьей 623 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1).
Если арендатор с согласия арендодателя произвел улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, то он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2).
Исходя из условий рассматриваемых договоров аренды имущества и оборудования, обязанность по осуществлению капитального и восстановительного ремонта арендуемого имущества возложена на арендатора, что не противоречит положениям ст. 616 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Согласно указанным договорам аренды имущество (движимое и недвижимое) арендуется заявителем с целью осуществления своей основной деятельности - производство химической продукции.
Пунктами 2.2.2, 2.2.4 договоров установлено, что арендатор несет расходы по содержанию имущества, капитальному и текущему ремонту. На арендатора возложена обязанность осуществлять текущий и капитальный ремонт имущества.
В ходе эксплуатации арендованного имущества заявителем с согласия арендодателя проводились капитальные ремонты (реконструкции) недвижимого имущества. При этом заявитель производил данные работы для поддержания имущества в надлежащем техническом состоянии с целью использования имущества по назначению, для своего производства, под свои нужды и для получения прибыли.
Фактическое выполнение работ, их оплата не оспариваются сторонами.
По мнению налогового органа, доказательством передачи арендодателю произведенных арендатором неотделимых улучшений, являются акты приема-передачи (возврата) недвижимого имущества и оборудования от 31.05.2011 в рамках договора аренды имущества от 03.08.2009 № 0308/2009, согласно которым арендованное недвижимое имущество и оборудование передано арендодателю.
Согласно п. 2.2.11 договоров по истечении срока аренды арендатор обязан вернуть имущество арендодателю в надлежащем состоянии с учетом нормального износа по акту приема-передачи.
Оценив представленные в материалы дела доказательства в соответствии со ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции пришел к верным выводам о том, что по окончании срока действия спорных договоров аренды от 16.10.2007 № 1/17, от 03.08.2009 № 0308/2009 между сторонами заключались договоры аренды тех же самых объектов на таких же условиях, следовательно, арендные отношения не прекращались, имущество из владения и пользования налогоплательщика не выбывало, что подтверждаются следующими обстоятельствами: отсутствие акта приема-передачи (возврата) имущества по договору аренды от 16.10.2007 № 1/17; подписание сторонами по окончании срока действия договоров аналогичных договоров аренды имущества и оборудования; отсутствие списания с бухгалтерского учета арендатора неотделимых улучшений, что подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями по счетам 01.01, 08.03, забалансовым счет 001 за период 2009, 2010, 2011 г.г., инвентарными карточками учета объекта основных средств и объектов арендованных основных средств, предоставленных по требованиям от 01.02.2013 № 271/18/д, от 10.08.2012 № 5276/19и; при осуществлении своей деятельности налогоплательщиком используется принцип непрерывности производственного процесса, арендованное имущество эксплуатируется непрерывно, о чем, в частности, свидетельствуют представленные в материалы дела табели учета рабочего времени производственного персонала.
При таких обстоятельствах, выводы налогового органа о реализации неотделимых улучшений после окончания действия договора аренды, подлежащей обложению НДС, правомерно признаны судом апелляционной инстанции ошибочными.
Налоговый орган не учел специфику и особенности гражданско-правовых взаимоотношений сторон сделки, следствием которых являются налоговые обязательства, а при отсутствии доказательств недобросовестности участников правоотношений, выводы налогового органа, не основанные на фактических хозяйственных операциях, без учета действительной воли сторон сделки не могут налагать на налогоплательщика дополнительное налоговое бремя, либо порождать произвольное, не имеющее под собой фактических обстоятельств, исчисление налоговых обязательств.
Поскольку налоговые последствия порождают именно хозяйственные операции, фактически арендованное имущество, в том числе его неотделимые улучшения, не передавалось арендодателю, использовалось и используется плательщиком до настоящего времени, обществом «Уральский завод пластификаторов» осуществляется непрерывный бухгалтерский учет арендованного имущества, в том числе с начислением амортизационных отчислений, доказательств наступления момента определения налоговой базы в целях исчисления НДС налоговым органом не представлено, законность принятого решения налоговым органом не доказана.
Кроме того, как обоснованно отмечено судом апелляционной инстанции, налоговым органом неверно определена стоимость неотделимых улучшений.
Поскольку договорами аренды не предусмотрена компенсация арендатору стоимости неотделимых улучшений, определение налоговой базы при их реализации осуществляется на основании ст. 154 Кодекса.
Согласно п. 2 ст. 154 Кодекса при передаче товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 Кодекса.
Фактически налоговый орган определил стоимость неотделимых улучшений затратным методом.
В связи с чем вывод суда первой инстанции об установлении рыночной цены на основании ст. 40 Кодекса сравнительным методом (по цене сделок с идентичными товарами), методом последующей реализации, в рамках рассматриваемых оснований для доначисления налога правомерно признан судом апелляционной инстанции необоснованным.
Отсутствие в решении налогового органа ссылки на положения ст. 40 Кодекса при фактическом ее применении само по себе не влечет недействительность решения налогового органа.
Вместе с тем как установлено судом апелляционной инстанции, при расчете цены сделок инспекцией неверно определена налоговая база, поскольку стоимость передаваемого имущества в виде неотделимых улучшений исчислена без учета амортизации.
При таких обстоятельствах суды правомерно удовлетворили заявленные требования о признании решения инспекции от 27.06.2013 № 18-24/42 недействительным в части доначисления НДС в сумме 2 337 535 руб., начисления соответствующих пеней и штрафа.
Суд кассационной инстанции считает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судами первой и апелляционной инстанций установлены, все доказательства исследованы и оценены. Оснований для переоценки доказательств и сделанных на их основании выводов у суда кассационной инстанции не имеется.
Доводы заявителя жалобы сводятся к изложению выводов выездной налоговой проверки и по существу направлены на переоценку фактических обстоятельств, поэтому в силу ст. 286 и ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации эти доводы подлежат отклонению.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.
С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Свердловской области от 29.01.2014 по делу № А60-40717/2013 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2014 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Свердловской области - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
О. Гавриленко
Судьи
Г. Анненкова
И. Лимонов