1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 718

Сомнительные долги за рамками резерва

17 июня 2014 г. Президиум ВАС РФ рассмотрел спор между компанией и налоговым органом по вопросу порядка списания безнадежных долгов1. В результате отменены решения трех нижестоящих инстанций и поддержана позиция налогоплательщика. С данным решением будет полезно ознакомится всем компаниям, которые создают резерв по сомнительным долгам.

Два подхода к списанию долгов

Согласно положению об учетной политике на 2011 г. организация приняла решение о формировании в налоговом учете резерва по сомнительным долгам. Такой резерв создается в порядке и на условиях, определенных в ст. 266 НК РФ. Согласно указанной норме в создании резерва участвует любой сомнительный долг, возникший в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если он не погашен в сроки, установленные договором, и не обес­печен залогом, поручительством или банковской гарантией.

Как видите, одним из основных условий погашения безнадежного долга за счет резерва является возникновение задолженности контрагента в связи с реализацией товаров (работ, услуг). Руководствуясь этим положением, фирма списала долг, не участвующий в создании резерва, сразу во внереализационные расходы в полной сумме, как убыток (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Отметим, что долг возник в 2008 г. по причине включения обществом в доходы суммы так и не полученной впоследствии субсидии от Федерального агентства по энергетике.

Налоговый орган при выездной поверке с таким подходом не согласился. Инспекция решила, что фирма должна была списать такую задолженность за счет резерва. Свое мнение инспекция обосновала так: если налогоплательщиком принято решение о создании резерва, то в него попадает вся безнадежная дебиторская задолженность, но учесть во внереализационных расходах он вправе только ту часть безнадежного долга, которая не покрыта за счет резерва и приравнена к убыткам.

Заметим, что рассматриваемая проблема имеет давнюю историю. Специа­листы Минфина неоднократно разъясняли этот вопрос в своих письмах. Изначально финансовое ведомство было вполне лояльно к организациям. Так, в письмах от 14.11.2011 № 03-03-06/1/750, от 22.04.2010 № 03-03-06/1/283, от 12.11.2009 № 03-03-06/1/744 и др. указывалось, что если резерв в отношении конкретной задолженности не создавался, то она списывается во внереализационные расходы как безнадежный долг.

Но позже позиция ведомства изменилась. В письме от 17.07.2012 № 03-03-06/2/78 предписано при наличии резерва списывать за счет него любую задолженность. И многие суды эту точку зрения разделяли (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.01.2013 № А74-2018/2012 (Определением ВАС РФ от 05.08.2013 № ВАС-5885/13 отказано в передаче дела для пересмот­ра в порядке надзора).

Но есть и иные примеры судебных решений. Если задолженность не участвует в формировании резерва, так как возникает по операциям, не признаваемым в соответствии с налоговым законодательством реализацией (в частности, по договорам займа), то ее следует напрямую относить в состав внереализационных расходов на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 08.04.2014 № Ф05-2506/14).

Три инстанции за налоговиков

Вернемся к комментируемому постановлению Президиума ВАС РФ. Итак, компания не согласилась с выводами налоговиков и обратилась в суд. Она потребовала признать решение налогового органа по проверке незаконным. По мнению организации, за счет созданного резерва можно списать только ту задолженность, которая была в него изначально включена. Иные долги могут быть списаны без учета сформированного резерва.

Однако первая инстанция встала на сторону инспекции. Судьи обосновали свое мнение тем, что «исходя из толкования п. 1 ст. 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам формируется за счет задолженности, связанной только с реализацией товаров (работ, услуг). Однако он может быть использован и на покрытие убытков от иных безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке п. 4 ст. 266 НК РФ. Законодатель последним абзацем п. 4 ст. 266 НК РФ определил, что резерв может быть использован на покрытие убытков от безнадежных долгов, не конкретизируя категории долгов» (решение Арбитражного суда Кемеровской области от 24.05.2013 № А27-1862/2013).

Апелляция это решение поддержала. И от себя добавила, что, безусловно, разница между задолженностью, из которой создается резерв, и долгами, которые могут быть списаны за счет этого резерва, существует. Тем не менее, в резерве участвует только задолженность, связанная с реализацией, а списываются безнадежные долги, в том числе и не связанные с реализацией.

Кассационная инстанция подход коллег приняла и в удовлетворении жалобы компании отказала (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.12.2013 № А27-1862/2013).

Президиум поддержал компанию

Организация не сдалась и обратилась в ВАС РФ, как выяснилось, не зря. Передавая дело на рассмотрение в Президиум ВАС РФ в порядке надзора, коллегия судей указала, что раз долг возник не в связи с реализацией товаров (работ, услуг), он в силу прямого указания закона участвовать в формировании резерва не может (п. 1 ст. 266 НК РФ). Пункт 5 ст. 266 НК РФ предусматривает, что в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, проводится за счет суммы резерва, и только не покрытая им сумма долга включается во внереализационные расходы. Но эта норма применима лишь к ситуации, когда безнадежный долг возник в связи с реализацией товаров (работ, услуг). Кроме того, данный вывод подтверждают правила заполнения декларации по налогу на прибыль (утверждены приказом ФНС России от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@). Из них следует, что расходы в виде отчислений на формирование резерва по сомнительным долгам и убытки, приравненные к внереализационным расходам (безнадежные долги), в отношении которых такой резерв не формировался, отражаются по разным строкам декларации (строка 200 и строка 300) (Определение ВАС РФ от 16.05.2014 № ВАС-4580/14).

Президиум ВАС РФ, руководствуясь именно таким толкованием взаимо­связи ст. 265 и 266 НК РФ, отменил решения нижестоящих инстанций.

1 На момент подготовки номера постановлению Президиума ВАС РФ реквизиты не присвоены.