1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 2757

Создаем резерв по сомнительным долгам

Не всегда покупатели рассчитываются по своим долгам вовремя. В результате компаниям, применяющим при расчете налогооблагаемой прибыли метод начисления, приходится платить налог на прибыль с дохода, который неизвестно, будет ли получен вообще. Однако они могут сформировать резерв по сомнительным долгам и включить суммы отчислений в него в состав внереализационных расходов (ст. 266 НК РФ). В данной статье мы расскажем, как формируется такой резерв в бухгалтерском и налоговом учете.

Формирование резерва по сомнительным долгам
в налоговом учете

Для начала выясним, какая задолженность считается сомнительной и может участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам.

Какая задолженность является сомнительной

В налоговом учете задолженность признается сомнительной только при выполнении следующих условий (п. 1 ст. 266 НК РФ):

- задолженность не погашена в сроки, установленные договором;

- задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг;

- задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Не отвечающие этим критериям долги не учитываются при формировании резерва по сомнительным долгам (Письмо Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/1/87, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2007 N Ф04-2386/2007(33541-А67-40)).

Если же задолженность удовлетворяет вышеприведенным условиям, она признается сомнительной независимо от принимаемых мер по ее взысканию. Также не влияет на право учесть задолженность в резерве и взаимозависимость с должником (Постановление ФАС Уральского округа от 07.07.2009 N Ф09-4588/09-С3).

Обратите внимание, что в составе сомнительных долгов нельзя учесть суммы штрафных санкций, взыскиваемых с покупателя за нарушение им условий договора, поскольку они не связаны непосредственно с самой реализацией. Ведь штрафные санкции возникают не при реализации продукции, а лишь в случае нарушений договорных условий. Кроме того, они учитываются в целях налогообложения прибыли не на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), а только в момент их признания должником или на основании решения суда (Письмо Минфина России от 05.05.2006 N 03-03-04/2/129). Суммы неустойки за нарушение предусмотренных договором поставки сроков оплаты товаров также не учитываются при формировании резерва по сомнительным долгам (Письмо Минфина России от 20.02.2008 N 03-03-06/2/14).

В состав сомнительных долгов не включаются суммы предоплаты, уплаченные поставщику, который не произвел отгрузку товаров в установленный договором срок, поскольку образовавшаяся задолженность связана с приобретением товаров (работ, услуг), а не их реализацией. Такие суммы можно рассматривать как предварительную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которая не учитывается для целей налогообложения прибыли на основании п. 14 ст. 270 НК РФ (Письмо Минфина России от 17.06.2009 N 03-03-06/1/398).

Нельзя учесть в составе резерва по сомнительным долгам и сумму дебиторской задолженности, приобретенную по договорам уступки права требования (Письма Минфина России от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318 и от 23.03.2009 N 03-03-06/1/176). При уступке права требования происходит лишь смена лиц в обязательстве, а само обязательство остается прежним (п. 1 ст. 382 ГК РФ). Новый кредитор не реализует товары (работы, услуги) должнику. Он приобретает только право взыскать с должника образовавшуюся задолженность. Поэтому приобретенное требование никак не связано с реализацией новым кредитором товаров (работ, услуг) в адрес должника.

Не считается сомнительной не погашенная в срок задолженность по договору займа, даже если она не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (Письмо Минфина России от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318).

А вот задолженность, возникшая в связи с несвоевременной уплатой лизинговых платежей, может быть признана сомнительной. Дело в том, что при выкупе лизингового имущества происходит его реализация. Сумма лизинговых платежей включается в общую сумму платежей по договору лизинга и в выкупную цену предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"). Следовательно, лизинговые платежи связаны с реализацией лизингового имущества и при выполнении прочих условий п. 1 ст. 266 НК РФ могут учитываться при формировании резерва по сомнительным долгам.

Если же договор лизинга не предусматривает выкупа лизингового имущества, все равно имеет место реализация - только не товаров, а услуг. Ведь налоговики и финансисты рассматривают договор лизинга как оказание услуг (Письма Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-11/38, МНС России от 09.09.2004 N 03-2-06/1/1977/22@ и от 29.06.2004 N 03-2-06/1/1420/22@). Поэтому задолженность по уплате лизинговых платежей связана с оказанием услуг и лизингодатель вправе формировать в отношении этой задолженности резерв по сомнительным долгам.

Суды также считают, что задолженность, возникшая в связи с несвоевременным внесением лизинговых платежей, соответствует критериям сомнительного долга и может быть включена налогоплательщиком в резерв по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.06.2008 N А38-4655/2007-4-425).

Позиция Минфина по вопросу включения в состав сомнительных долгов просроченных лизинговых платежей неоднократно менялась. Ранее Минфин считал, что лизингодатель не вправе включать такие платежи в состав сомнительных долгов, поскольку по договору лизинга имущество не реализуется, а передается во временное владение и пользование лизингополучателю (Письмо Минфина России от 21.12.2006 N 03-03-04/2/262). Однако позднее финансовое ведомство согласилось с тем, что просроченная задолженность по уплате лизинговых платежей может быть признана сомнительной для целей налогообложения прибыли организаций. Но при этом лизинг должен быть уставным видом деятельности налогоплательщика и осуществляться им на систематической основе (Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594).

Аналогичную позицию Минфин высказал и в отношении просроченных арендных платежей. Финансисты считают, что дебиторская задолженность по арендным платежам у арендодателя может являться сомнительным долгом для целей налогообложения прибыли, только если сдача имущества в аренду является для организации основным видом деятельности (Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/2/145).

Нельзя учесть при расчете резерва по сомнительным долгам дебиторскую задолженность, возникшую в связи с реализацией имущественных прав. Дело в том, что имущественные права для целей налогообложения не могут быть приравнены ни к товарам, ни к работам, ни к услугам. Напомним, что товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Причем под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ). Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Таким образом, дебиторская задолженность, возникшая в связи с реализацией имущественных прав, не участвует в расчете резерва по сомнительным долгам.

В практике может возникнуть ситуация, когда не расплатившийся вовремя должник является одновременно и кредитором. В принципе НК РФ не запрещает создавать резерв по такой задолженности, если она отвечает признакам сомнительного долга. Однако нужно иметь в виду, что согласно ст. 410 ГК РФ обязательство (кредиторская задолженность) может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования (дебиторской задолженностью) по заявлению одной из сторон. Поэтому, если зачет не произведен, включать такую дебиторскую задолженность в состав резерва по сомнительным долгам экономически необоснованно. Подобное включение приведет к занижению налогооблагаемой прибыли (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.08.2009 N Ф04-6065/2008(12933-А67-26)). Сомнительным долгом в этом случае может быть признана только положительная разница между дебиторской и кредиторской задолженностью одного контрагента.

Но, если встречные требования (дебиторская и кредиторская задолженность одного контрагента) неоднородны, зачет становится невозможным (неоднородными являются требования по возврату денег и отгрузке товара, а также когда требования выражены в разной валюте). Тогда на всю сумму дебиторской задолженности можно будет создать резерв по сомнительным долгам независимо от наличия кредиторской задолженности по тому же контрагенту.

Иногда в договоре может быть не установлен срок исполнения обязательств. Но это не значит, что при задержке оплаты такую задолженность нельзя отнести к сомнительной. Ведь данный срок можно определить на основании закона, обычаев делового оборота или существа обязательства (п. 2 ст. 314, п. 1 ст. 486 ГК РФ, Постановления ФАС Поволжского округа от 08.05.2008 N А12-10217/07, ФАС Северо-Кавказского округа от 04.05.2009 N А32-15410/2008-59/155 и от 12.03.2007 N Ф08-161/2007-424А).

Как формируется резерв

Резерв по сомнительным долгам могут формировать только компании, определяющие доходы и расходы методом начисления (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). Причем создание резерва является правом, а не обязанностью налогоплательщика (п. 3 ст. 266 НК РФ).

Решение о создании резерва по сомнительным долгам налогоплательщик может принять не только с начала нового налогового периода, но и с начала любого отчетного периода (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 N А56-26468/2006 и от 15.06.2007 N А21-1369/2006).

Однако Минфин считает, что резерв можно создать только с начала года. Финансисты обосновывают свою позицию тем, что, поскольку налоговое законодательство допускает два способа списания безнадежных долгов (через создание резерва по сомнительным долгам и без формирования такового), налогоплательщик должен выбрать один из них и закрепить его в своей учетной политике. Поэтому создание резерва не с начала года они рассматривают как изменение применяемых методов учета. А их менять разрешено только с начала нового налогового периода (ст. 313 НК РФ).

Но, по мнению судей, решение о создании резерва вообще необязательно отражать в учетной политике (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19.03.2008 N А79-3573/2007, ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2008 N А56-12980/2007). Ведь в ст. 266 НК РФ нет прямого указания на то, что создание резерва обязательно должно быть предусмотрено учетной политикой, а также не установлены сроки принятия решения о формировании резерва по сомнительным долгам или ограничения по срокам принятия такого решения. Отчисления в резерв включаются в состав внереализационных расходов не только на последнее число налогового периода, но и на последнее число отчетных периодов (п. 3 ст. 266 НК РФ). А значит, налогоплательщик волен создать резерв в любом отчетном периоде по налогу на прибыль (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 N А56-26468/2006). Причем такое решение будет именно дополнением, а не изменением учетной политики, поскольку до этого в учетной политике ничего не было сказано о резерве (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 N А56-26468/2006).

Во избежание споров с налоговыми органами решение о создании резерва лучше зафиксировать в приказе об учетной политике для целей налогообложения на соответствующий налоговый период. Если же решение о создании резерва принято не с начала нового налогового периода, нужно составить документ под названием "дополнение к учетной политике", в котором прописать порядок создания резерва.

Для формирования резерва необходимо провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода и оформить ее результат актом по форме N ИНВ-17 (утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88).

Такую инвентаризацию затем нужно будет проводить раз в квартал. А налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, должны проводить инвентаризацию "дебиторки" ежемесячно.

Затем из всей суммы дебиторской задолженности нужно выделить сомнительные долги и разделить их на группы в зависимости от срока возникновения задолженности:

- до 45 дней;

- от 45 до 90 календарных дней (включительно);

- свыше 90 календарных дней.

Сомнительная задолженность, возникшая более чем за 90 дней до даты, на которую проводится инвентаризация, полностью включается в сумму резерва. Долги, появившиеся за 45 - 90 дней (включительно) до последнего дня месяца квартала, в котором проводится инвентаризация, включаются в сумму резерва в размере 50% суммы задолженности. А задолженность, образовавшаяся менее чем за 45 дней до инвентаризации, в резерв не включается.

Суммы задолженности учитываются с учетом НДС (Письма Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47, МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@, Определение Конституционного Суда РФ от 12.05.2005 N 167-О, Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 N 6602/05).

Рассчитанную таким образом сумму резерва нужно сравнить с предельной величиной, которая составляет 10% от выручки того же отчетного (налогового) периода. Если расчетная сумма резерва превышает предельную величину, в резерв включается сумма, соответствующая предельной величине. Если же расчетная величина окажется меньше предельной, в резерв включается сумма, соответствующая расчетной величине резерва.

Определенная таким образом сумма отчислений учитывается в составе внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).

Порядок использования резерва

Использовать резерв можно лишь на покрытие безнадежных долгов (п. 4 ст. 266 НК РФ). Безнадежными долгами признаются те долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ). В состав безнадежных долгов помимо основной суммы задолженности могут быть включены штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение обязательств, если они признаны должником или подлежат уплате на основании решения суда и ранее были учтены в составе внереализационных доходов (Письмо УФНС России по г. Москве от 08.04.2008 N 20-12/034110).

Если создан резерв по сомнительным долгам, то все долги, признанные безнадежными (в том числе и те, которые не участвовали в формировании резерва), списываются за счет него (п. 5 ст. 266 НК РФ). Если же суммы резерва не хватает на покрытие всех безнадежных долгов, оставшаяся разница списывается на внереализационные расходы.

Но, если после списания безнадежных долгов в отчетном периоде остается неиспользованной часть резерва, она может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму этой неиспользованной части. Если сумма вновь созданного резерва меньше остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода. Если же сумма вновь создаваемого резерва больше неиспользованной части резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Отметим, что, если в текущем отчетном (налоговом) периоде резерв вообще не использовался на покрытие безнадежных долгов (по причине их отсутствия), на следующий отчетный (налоговый) период можно перенести всю сумму резерва, корректируя вновь созданный резерв в порядке, изложенном выше (Постановление ФАС Центрального округа от 17.06.2009 N А48-3740/08-17).

Если в следующем периоде резерв создаваться не будет, неиспользованный остаток нужно включить в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода (Письмо Минфина России от 22.04.2004 N 04-02-05/5/5, Постановление ФАС Уральского округа от 04.07.2006 N Ф09-5752/06-С7).

Формирование резерва по сомнительным долгам
в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете организация тоже может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Но в отличие от налогового учета в бухучете сомнительным долгом признается любая дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

За счет резерва сомнительных долгов списывается дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, а также другие долги, нереальные к взысканию (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Так же как и в налоговом учете, в бухучете формирование резерва является правом, а не обязанностью организации. Если резерв не создавался, безнадежные долги списываются на финансовые результаты.

В бухгалтерском учете нет ограничений ни по величине создаваемого резерва, ни по сроку возникновения сомнительного долга. А также четко не определено, как часто нужно создавать резерв и каким образом рассчитывать его сумму. Указано лишь, что величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга. Таким образом, организация должна сама разработать критерии оценки вероятности погашения долга, а также определить, что считать гарантиями возврата долга, и отразить их в учетной политике.

Поскольку в бухучете нет строгих правил формирования резерва, целесообразно в целях сближения бухгалтерского и налогового учета в учетной политике закрепить правила формирования резерва такие же, как в налоговом учете.

Если правила будут различными, в бухгалтерском учете будут возникать отложенные налоговые активы (п. п. 8, 11, 14 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций").

Пример. По результатам инвентаризации, проведенной 30 сентября 2009 г., выявлены сомнительные долги:

- 50 000 руб. - задолженность за поставленные товары со сроком платежа по договору 13 марта 2009 г. (срок возникновения задолженности более 90 дней);

- 50 000 руб. - задолженность за поставленные товары со сроком платежа по договору 10 сентября 2009 г. (срок возникновения задолженности менее 45 дней).

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) за девять месяцев 2009 г. составила 2 000 000 руб.

Определяем расчетную сумму отчислений в резерв в налоговом учете.

В резерв включается только задолженность со сроком платежа 13 марта 2009 г. в полном объеме. То есть расчетная сумма отчислений в резерв составит 50 000 руб.

Предельная сумма отчислений:

2 000 000 руб. x 10% = 200 000 руб.

Поскольку расчетная сумма отчислений меньше предельной величины, на расходы относится расчетная сумма - 50 000 руб.

Если в бухгалтерском учете все долги были признаны сомнительными и по ним в полной сумме создан резерв, то в бухучете образуется вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива:

((50 000 руб. + 50 000 руб.) - 50 000 руб.) x 20% = 10 000 руб.

Формирование резерва по сомнительным долгам отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:

Дебет 91 Кредит 63 - формирование резерва;

Дебет 63 Кредит 62 - списание безнадежного долга за счет сформированного резерва;

Дебет 63 Кредит 91 - списание неиспользованной суммы резерва.

Если правила формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете отличаются, возникающие отложенные налоговые активы отражаются проводкой:

Дебет 09 Кредит 68.

* * *

Итак, создание резерва по сомнительным долгам и в бухгалтерском, и в налоговом учете является правом организации. Решение о создании резерва необходимо отразить в учетной политике. Для сближения бухгалтерского и налогового учета целесообразно в учетной политике для целей бухучета закрепить правила формирования резерва такие же, как в налоговом учете.