СИТУАЦИЯ
Компания (г. Москва) заключила договор с театром, по условиям которого театр обязуется:
— разместить рекламную информацию (логотип «Б») на всех афишах, программках и на фасаде здания театра;
— рекламировать компанию через упоминание названия в качестве спонсора театра во всех внешних коммуникациях.
Компания, в свою очередь, обязуется оплачивать оказанные услуги.
Театр ежеквартально представляет акт приемки-сдачи оказанных услуг, отчет с указанием количества напечатанных и размещенных афиш и программок и их экземпляры с надписью: «Генеральный спонсор театра — компания „Б“», фотографии фасада театра с установленным логотипом компании.
Можем ли мы учесть такие расходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль как рекламные в пределах нормы?
Не возникнет ли споров с налоговой инспекцией изза того, что на афишах и программах нет логотипа, а написано только: «Генеральный спонсор театра — компания „Б“»?
Понятие рекламы в действующем законодательстве
■ Налогоплательщик вправе при исчислении налога на прибыль организаций учитывать затраты на рекламу при соблюдении правил, предусмотренных главой 25 НК РФ. Для их корректного применения при учете затрат на рекламу необходимо четко понимать, что представляет собой реклама в целях налогового законодательства.
Налоговый кодекс РФ не содержит определения рекламы. Понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). Поэтому налогоплательщику следует обратиться к Федеральному закону от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» (далее — Закон о рекламе).
В соответствии с п. 1 ст. 3 Закона о рекламе под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или
поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Спонсор — это лицо, предоставившее средства либо обеспечившее предоставление средств для организации и (или) проведения спортивного, культурного или любого иного мероприятия, создания и (или) трансляции теле- или радиопередачи либо создания и (или) использования иного результата творческой деятельности (п. 9 ст. 3 Закона о рекламе).
Спонсорская реклама — это реклама, распространяемая на условии обязательного упоминания в ней об определенном лице как о спонсоре (п. 10 ст. 3 Закона о рекламе).
Иными словами, в силу п. 9 ст. 3 Закона о рекламе лицо признается спонсором в случае совершения им следующих действий:
1) предоставление средств для организации и (или) проведения спортивного, культурного или любого иного мероприятия, создания и (или) использования иного результата творческой деятельности;
2) обеспечение предоставления средств для организации и (или) проведения указанных в предыдущем пункте мероприятий.
При решении вопроса об отнесении произведенных затрат к рекламным расходам налогоплательщику необходимо принимать во внимание положения п. 2 ст. 2 Закона о рекламе. В нем предусмотрено, что действие указанного закона не распространяется, в частности:
• на информацию, раскрытие или распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным законом;
• вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера;
• сведения о товаре (работе, услуге), его изготовителе, импортере или экспортере, размещенные на товаре или его упаковке;
• любые элементы оформления товара на самом товаре или его упаковке, не относящиеся к другому товару.
Соответственно затраты организации на перечисленные выше цели не считаются расходами на рекламу (что само по себе не исключает их признания в качестве расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, по другим основаниям).
Подведем итог. Затраты компании «Б» на размещение данных о себе на фасаде здания театра, на афишах и театральных программках, упоминание названия компании в качестве спонсора театра во всех внешних коммуникациях по договору с театром можно признать расходами на рекламу, так как соблюдены все критерии для квалификации данной информации в качестве рекламной.
Факт, что на театральных афишах и программках отсутствует логотип компании, по нашему мнению, не может повлечь за собой непризнание данных расходов в качестве рекламных. Дело в том, что фраза «Генеральный спонсор театра — компания „Б“» на печатной продукции, выпускаемой театром, подпадает под понятие спонсорской рекламы (реклама, распространяемая на условии обязательного упоминания в ней об определенном лице как о спонсоре), закрепленное в п. 10 ст. 3 Закона о рекламе.
Порядок признания рас ходов на рекламу
■ В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, поименованных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для деятельности, направленной на получение дохода.
Для целей исчисления налога на прибыль расходы на рекламу могут быть разделены на две группы: ненормируемые, которые учитываются налогоплательщиком в полном объеме, и нормируемые.
К расходам организации на рекламу относятся (п. 4 ст. 264 НК РФ):
• расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
• расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
• расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Расходы налогоплательщика на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2—4 п. 4 ст. 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Следует иметь в виду, что список ненормируемых рекламных расходов является закрытым, а перечень нормируемых рекламных расходов — открытым. Значит, при исчислении налога на прибыль организаций в составе рекламных расходов могут в том или ином объеме учитываться любые затраты налогоплательщика, соответствующие понятию расходов на рекламу, в том числе прямо не названные в Налоговом кодексе РФ.
В налоговом учете расходы на рекламу включаются в состав прочих расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Если налогоплательщик применяет метод начисления, в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ рекламные расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318—320 НК РФ.
При методе начисления в силу п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на рекламу будут являться косвенными для целей главы 25 НК РФ.
Если налогоплательщик применяет кассовый метод, указанные расходы на основании п. 3 ст. 273 НК РФ могут быть признаны рекламными только после их фактической оплаты. Под ней законодатель понимает прекращение налогоплательщиком — приобретателем товаров (работ, услуг) перед продавцом встречного обязательства, непосредственно связанного с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (форма по КНД 1151006, утвержденная приказом Минфина России от 05.05.2008 № 54н) сумма рекламных расходов формирует показатель строки 040 приложения № 2 к листу 02 независимо от метода определения доходов и расходов, применяемого налогоплательщиком.
По норме и без
■ Расходы на рекламирование компании путем упоминания ее названия в качестве спонсора театра во всех внешних коммуникациях и расходы на размещение рекламной информации на афишах, программках и на фасаде здания театра в соответствии с абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ с уверенностью можно отнести к нормируемым. Такие расходы включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой согласно ст. 249 НК РФ в отчетном (налоговом) периоде, в котором указанные расходы имели место.
В то же время при соблюдении определенных условий часть рекламных расходов компании «Б» можно отнести к ненормируемым и включить в расходы для целей налогообложения прибыли в размере фактических затрат.
Так, трудно сказать однозначно, как следует рассматривать понятие «внешние коммуникации» для целей отнесения рекламных расходов на упоминание названия компании «Б» в качестве спонсора театра к той или иной категории в налоговом учете (нормируемым или ненормируемым). Если полностью идентифицировать понятие внешних коммуникаций, содержащееся в договоре с театром, с понятием средств массовой информации (СМИ) и телекоммуникационных сетей, в соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 264 НК РФ указанные расходы будут относиться к ненормируемым.
По нашему мнению, для целей налогового учета сложно сопоставить и понятие театральной программки с понятием рекламной брошюры и рекламного каталога. Более того, программка, выпускаемая театром, представляет собой информационный материал, как правило, содержащий сведения о конкретной постановке, расписание премьер, что делает невозможным ее отнесение к разновидности рекламной брошюры, содержащей информацию о конкретном рекламируемом товаре (работе, услуге), адресованную неограниченному кругу лиц.
Тем не менее размещение рекламной информации о компании, в том числе ее логотипа на театральной программке, подпадает под понятие спонсорской рекламы как рекламы, распространяемой на условии обязательного упоминания в ней об определенном лице как о спонсоре. Поэтому расходы на размещение рекламной информации на театральных программках исходя из абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ будут признаваться нормируемыми и включаться в состав расходов для целей налогообложения прибыли в пределах нормы, установленной НК РФ.
Анализ понятия «афиша» для целей отнесения рекламных расходов к соответствующей категории также связан с определенными трудностями. Как уже упоминалось, законодатель в ст. 264 НК РФ относит к ненормируемым в том числе расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов.
В пункте 1 ст. 19 Закона о рекламе сказано, что наружную рекламу распространяет владелец рекламной конструкции, являющийся рекламораспространителем. В качестве рекламных конструкций используются щиты, стенды, строительные сетки, перетяжки, электронные табло, воздушные шары, аэростаты и иные технические средства стабильного территориального размещения, монтируемые и располагаемые на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктах движения общественного транспорта.
Руководствуясь понятием наружной рекламы, содержащимся в ст. 19 Закона о рекламе, распространение рекламной информации о компании на театральных афишах можно признать для целей налогового учета наружной рекламой, а соответствующие расходы — ненормируемыми, только если театр является владельцем рекламной конструкции, на которой размещаются афиши.
В то же время возможна и альтернативная точка зрения.
Рас ходы на наружную рекламу — без ограничений
■ Под распространением и (или) размещением наружной рекламы понимается деятельность по доведению до потребителей рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, электронных (световых) табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие (ст. 346.27 НК РФ). К средствам наружной рекламы налоговые органы относят в том числе афишные тумбы и транспаранты-перетяжки (письмо ФНС России от 07.04.2005 № 22-2-14/520@).
В соответствии с отмененным постановлением Правительства Москвы от 22.01.2002 № 41-ПП «О перспективах развития и правилах размещения средств наружной рекламы, информации и оформления города» информация учреждений культуры, образования и здравоохранения городского и федерального подчинения по профилю их деятельности, распространяемая на принадлежащих им или городских средствах информации, в том числе информация о репертуарах театров и кинотеатров (театральные и киноафиши), не признавалась рекламной. Распространение такой информации в соответствии с п. 3.2.6 Правил размещения средств наружной рекламы и информации в г. Москве (далее — Правила) не входило в сферу действия Федерального закона от 18.07.95 № 108-ФЗ «О рекламе». При этом указанная информация согласно п. 3.2.6 Правил не должна была содержать торговых марок, наименований, товарных знаков и знаков обслуживания других юридических лиц и не должна быть ориентирована на восприятие с проезжей части (письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 18.05.2004 № 23-10/4/33215).
Данное постановление утратило силу в связи с изданием постановления Правительства Москвы от 21.11.2006 № 908-ПП (в редакции постановления Правительства Москвы от 30.06.2009 № 624-ПП). Этот документ устанавливает понятие объектов наружной рекламы и не содержит запрета на указание торговых марок, наименований, товарных знаков и знаков обслуживания других юридических лиц на театральных и киноафишах. В соответствии с п. 2.2.1 Правил установки и эксплуатации наружной рекламы и информации в г. Москве, утвержденных упомянутым постановлением, к объектам наружной рекламы относятся рекламные щиты, стенды, транспаранты-перетяжки, электронные табло и иные технические объекты стабильного территориального размещения, установленные на земле или внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также на остановочных пунктах движения городского наземного транспорта, кабинах таксофонов, уличных туалетах, пешеходных ограждениях, киосках и других объектах городской инфраструктуры, установленных на территории г. Москвы в целях распространения рекламы.
В частности, к стационарным объектам наружной рекламы относятся щитовые установки, рекламно-информационные знаки, объемно-пространственные объекты, флаговые композиции и навесы, крышные объекты наружной рекламы, настенные панно, панели-кронштейны, транспаранты-перетяжки, витражи, проекционные установки, электронные экраны (электронные табло), маркизы (козырьки и навесы с нанесенной на них рекламной информацией, размещенные над витринами, входами).
Руководствуясь данной логикой, распространение рекламной информации о компании на театральных афишах, размещаемых на афишных тумбах, щитах или стендах либо на настенных панно, а также размещение рекламной информации (логотипа компании) на фасаде здания театра, на наш взгляд, можно признать для целей налогового учета наружной рекламой, а соответствующие рекламные расходы — отнести к категории ненормируемых на основании абз. 3 и 4 п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ.