С какого момента исчислять трехлетний срок на возврат излишне восстановленного НДС?

Трехлетний срок на возврат НДС при исправлении ошибки, связанной с излишним восстановлением налога, исчисляется не с окончания налогового периода и не с даты уплаты налога, а с момента фактического совершения ошибки (подачи декларации, в которой ошибка была допущена).

Суть дела

В уточненной декларации по НДС за IV квартал 2020 г., представленной 27 апреля 2021 г., компания совершила ошибку. Она восстановила НДС по двум счетам-фактурам, хотя ранее не заявляла по ним вычеты.

Впоследствии, обнаружив данную ошибку, компания 14 февраля 2024 г. подала другую уточненную декларацию по НДС за IV квартал 2020 г., в которой ошибочно восстановленный НДС заявила к возмещению.

Инспекция согласилась с тем, что компания не обязана была восстанавливать НДС, поскольку ранее вычеты ей не применялись. Однако в возмещении налога отказала. Причина — пропуск трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ. По мнению налоговиков, трехлетний срок на возмещение НДС исчисляется с момента окончания налогового периода — то есть с 31 декабря 2020 г. Поскольку уточненная декларация с суммой налога к возмещению подана 14 февраля 2024 г., срок пропущен.

Компания с решением налоговиков не согласилась. По ее мнению, трехлетний срок касается заявления новых вычетов. Но компания такие вычеты не заявляла. Она лишь исправила ошибку, которая привела к излишней уплате. Кроме того, у компании объективно не было возможности заявить об излишнем восстановлении до того, как она эту ошибку допустила (27 апреля 2021 г.). Исчислять срок с декабря 2020 г. или января 2021 г. — значит требовать невозможного.

Не найдя поддержки в вышестоящем налоговом органе, компания обратилась в суд с требованием признать решение инспекции недействительным.

Решение судов

Суды трех инстанций поддержали компанию и удовлетворили ее требования.

Они указали, что трехлетний срок по п. 2 ст. 173 НК РФ в данной ситуации неприменим. В силу п. 2 ст. 173 НК РФ трехлетний срок исчисляется с соответствующего налогового периода. Правила определения этого периода исключают возможность применения нормы п. 2 ст. 173 НК РФ к спорной ситуации. В Определении Конституционного суда РФ от 20.12.2016 № 2670-О разъяснено, что разрешение вопроса о праве на применение налогового вычета по НДС с учетом предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ срока на его реализацию осуществляется исходя из фактических обстоятельств конкретного дела, позволяющих установить соответствующий налоговый период, с которым связано начало течения указанного срока. Правоприменительная практика подтверждает, что «соответствующий период» определяется в НК РФ императивно и не может быть выбран произвольно налогоплательщиком либо налоговым органом.

НДС в спорных суммах восстановлен компанией ошибочно, следовательно, восстановлению применительно к п. 3 ст. 170 НК РФ ни в проверяемом, ни в каком-либо ином налоговом периоде не подлежал. Таким образом, к определению налоговой базы (операциям по реализации) за IV квартал 2020 г. рассматриваемые суммы ошибочно (излишне) восстановленного НДС отношения не имеют. Это означает, что по смыслу п. 2 ст. 173 НК РФ «соответствующим» налоговым периодом IV квартал 2020 г. для этих сумм не является. Отсчитывать трехлетний срок по п. 2 ст. 173 НК РФ от IV квартала 2020 г. оснований не имеется.

Трехлетний срок по ст. 11.3 НК РФ (сальдо ЕНС) не пропущен. Вопреки позиции инспекции, течение трехлетнего срока не может начаться раньше момента, когда излишнее исчисление налога фактически произошло. Если бы срок исчислялся с 25 января 2021 г. (дата уплаты налога), то на эту дату у компании не было никакой ошибки — налог был исчислен правильно. Требовать от налогоплательщика подать уточненную декларацию до того, как ошибка совершена, абсурдно.

Фактически ошибка допущена 27 апреля 2021 г. (дата подачи уточненной декларации). С этой даты трехлетний срок истекает 27 апреля 2024 г. Уточненная декларация, исправляющая ошибку, подана 14 февраля 2024 г., то есть в пределах трехлетнего срока.

Суд кассационной инстанции также сослался на позицию Верховного суда РФ (определения от 19.06.2023 № 305-ЭС23-2253, от 12.03.2025 № 305-ЭС24-17676), согласно которой начало течения срока должно связываться с моментом, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога. Очевидно, что ранее 27 апреля 2021 г. компания не могла знать о будущей ошибке. Позиция инспекции, по сути, вменяет компании в обязанность знать о том, что в будущем ею будет допущена ошибка.

Даже если срок считать пропущенным, он подлежит восстановлению. Суды указали, что трехлетние сроки по ст. 173 и ст. 11.3 НК РФ не являются пресекательными (определения Конституционного Суда РФ от 01.10.2008 № 675-О-П, от 20.12.2016 № 2670-О). Суд может восстановить срок при наличии уважительных причин. В данном случае объективное препятствие (отсутствие самой ошибки до 27 апреля 2021 г.) является, безусловно, уважительной причиной.