1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 512

Ликвидация объекта незавершенного строительства

Не всегда компании удается довести начатое строительство объекта основных средств до конца. Причины могут быть различными (например, нехватка средств или изменение планов компании). Если продать недострой не представляется возможным, у компании остается единственный вариант — ликвидация объекта. Но в этом случае она столкнется с определенными проблемами.

Сложности возникают с учетом стоимости ликвидируемого объекта незавершенного строительства в целях исчисления налога на прибыль, а также с НДС, принятым к вычету при строительстве этого объекта и по ликвидационным работам.

Стоимость ликвидируемого недостроя

При ликвидации объекта незавершенного строительства компания несет затраты на его демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества. Поскольку такие затраты прямо указаны в подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, никаких проблем с их учетом нет — компания включает их в состав внереализационных расходов.

В отношении учета стоимости ликвидируемого объекта незавершенного строительства Налоговый кодекс каких-либо специальных положений не содержит. Так как перечень внереализационных расходов является открытым, возникает вопрос: можно ли учесть стоимость ликвидируемого недостроя во внереализационных расходах на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ как другие обоснованные расходы?

Позиция чиновников

Минфин России считает, что компания не вправе включать стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства в расходы по налогу на прибыль (письма от 20.01.2017 № 03-03-06/1/2486, от 06.12.2016 № 03-03-06/1/72448, от 23.11.2011 № 03-03-06/1/772, от 03.12.2010 № 03-03-06/1/757). При этом финансисты ссылаются на положения п. 1 ст. 252 НК РФ о том, что расходы должны быть обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и на подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, в котором стоимость объекта незавершенного строительства не поименована.

Более подробно свою позицию специалисты финансового ведомства объяснили в письме от 07.10.2016 № 03-03-06/1/58471. Они указали, что согласно п. 3 ст. 252 НК РФ особенности определения расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ. В силу положений ст. 256 и 257 НК РФ затраты капитального характера формируют первоначальную стоимость основного средства и списываются в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, путем начисления амортизации. Объекты незавершенного капитального строительства амортизации не подлежат (п. 2 ст. 256 НК РФ). Кроме того, п. 5 ст. 270 НК РФ установлено, что расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. И поскольку подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ позволяет включить в расходы только затраты на ликвидацию недостроя и в периоде ликвидации объекта незавершенного строительства капитальных затрат у организации не возникает, финансисты пришли к выводу, что стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Точку зрения финансистов разделяют и налоговики (письмо ФНС России от 27.08.2018 № СД-4-3/16501@). При этом они указывают, что ту часть объекта незавершенного строительства, которая будет использоваться при новом строительстве, нужно учесть в стоимости вновь создаваемого объекта.

Мнение судей

У судов единого мнения о том, может ли компания учесть в расходах по налогу на прибыль стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства, нет.

Некоторые из них солидарны с позицией чиновников (постановления АС Восточно-Сибирского округа от 29.09.2017 № Ф02-5060/2017, ФАС Северо-Западного округа от 17.08.2011 по делу № А56-60650/2010 (Определением ВАС РФ от 10.01.2012 № ВАС-16900/11 отказано в передаче дела на пересмотр)). Они исходят из того, что затраты по созданию объекта незавершенного строительства не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ позволяет учесть в расходах только затраты на ликвидацию объекта незавершенного строительства, но не его стоимость.

Другие суды считают, что компания вправе списать стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства в расходы. Так, АС Северо-Западного округа в постановлении от 22.01.2019 № Ф07-16106/2018 рассмотрел ситуацию, когда компания ликвидировала недостроенный объект и учла его стоимость во внереализационных расходах на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ как другие обоснованные расходы. Он указал, что включение стоимости объекта незавершенного строительства при его ликвидации в состав внереализационных расходов корреспондирует закрепленному в подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ положению, допускающему при ликвидации основного средства включение в состав расходов его остаточной стоимости. Такой подход согласуется с позицией, приведенной в Определении ВАС РФ от 20.01.2011 № ВАС-18063/10. Согласно положениям подп. 20 п. 1 и п. 2 ст. 265 НК РФ перечень внереализационных расходов, а также включаемых в состав данных расходов убытков является открытым. Поэтому компания вправе была учесть стоимость ликвидируемого объекта во внереализационных расходах.

Аналогичный вывод содержится в постановлениях АС Уральского округа от 18.01.2018 № Ф09-8546/17, от 27.06.2016 № Ф09-4723/16, Западно-Сибирского округа от 15.03.2016 № Ф04-284/2016, ФАС Волго-Вятского округа от 07.09.2010 по делу № А38-7141/2009 (Определением ВАС РФ от 20.01.2011 № ВАС-18063/10 отказано в передаче дела на пересмотр).

НДС по ликвидируемому объекту

При строительстве объекта компания правомерно принимала к вычету НДС на основании п. 6 ст. 171 НК РФ. Согласно этой норме вычету, в частности, подлежат суммы налога, предъявленные подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, а также предъявленные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ.

Минфин России считает, что при ликвидации объекта незавершенного строительства ранее принятые к вычету по данному объекту суммы НДС нужно восстановить (письмо от 07.02.2008 № 03-03-06/1/86). Финансисты объясняют это тем, что согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС подлежат вычету в случае приобретения товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектами налогообложения этим налогом. А ликвидируемый объект незавершенного строительства в таких операциях не используется.

Однако суды с этим не согласны (постановления ФАС Московского округа от 01.04.2014 № Ф05-2300/2014, Северо-Кавказского округа от 23.04.2013 по делу № А32-7901/2012, Поволжского округа от 08.08.2013 по делу № А65-24102/2012). Они отмечают, что перечень случаев, когда ранее правомерно принятый к вычету НДС подлежит вычету, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ. Этот перечень является закрытым, и в нем ликвидация объектов незавершенного строительства не указана. Поэтому у компании отсутствует обязанность восстановления НДС по ликвидируемому объекту.

НДС по ликвидационным работам

Как правило, для ликвидации недостроенного объекта привлекаются подрядные организации, которые в составе стоимости выполненных работ предъявляют компании к оплате НДС. Можно ли принять этот НДС к вычету?

Минфин России считает, что нельзя. В письме от 12.01.2012 № 03-07-10/01 специалисты финансового ведомства указали, что п. 6 ст. 171 НК РФ разрешено принимать к вычету НДС, предъявленный подрядными организациями при проведении ими работ по ликвидации основных средств. И поскольку про ликвидацию объектов незавершенного строительства в этой норме ничего не сказано, принять к вычету НДС по работам, связанным с ликвидацией такого объекта, компания не вправе. Финансисты также отметили, что на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 и п. 4 ст. 270 НК РФ суммы НДС по расходам, связанным с ликвидацией объектов незавершенного строительства, нельзя учесть в расходах по налогу на прибыль.

Но суды считают, что компания вправе принять НДС по работам, связанным с ликвидацией объекта незавершенного строительства, к вычету. Так, АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 15.03.2016 № Ф04-284/2016 счел возможным применение положений п. 6 ст. 171 НК РФ о принятии к вычету НДС, предъявленного подрядными организациями при ликвидации основных средств, и к работам по ликвидации объекта незавершенного строительства. Суд указал, что иное толкование привело бы к тому, что организация, которая ликвидирует построенный объект, принятый к учету в качестве основного средства, оказалась бы в лучшем положении, чем организация, которая в силу объективных причин вынуждена ликвидировать объект незавершенного строительства. А это нарушило бы принцип равенства налогообложения, установленный ст. 3 НК РФ.

А ФАС Московского округа в постановлении от 20.06.2014 № Ф05-5803/2014 отверг доводы налоговиков о том, что положения п. 6 ст. 171 НК РФ применимы только в отношении объектов основных средств. Суд пришел к выводу, что не имеет значения, о каком объекте идет речь — об основном средстве или ином объекте, поскольку основанием для применения вычета должно служить соблюдение условий, предусмотренных п. 2 ст. 171 НК РФ. При ликвидации объекта незавершенного строительства компания получила пригодные к использованию материалы, которые были ею реализованы. То есть в результате ликвидации были совершены операции, облагаемые НДС. А значит, компанией соблюдены условия, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, и у инспекции отсутствовали основания для отказа в применении налоговых вычетов по НДС в отношении демонтажных работ при ликвидации объекта незавершенного строительства.