Специалисты ФНС России теперь считают, что компания, созданная в ходе реорганизации и перешедшая на ЕНВД, не должна восстанавливать сумму НДС по полученному имуществу. Такая выгодная для налогоплательщиков позиция содержится в письме от 08.11.2016 № СД-4-3/21123.
Согласно п. 8 ст. 162.1 НК РФ при передаче правопреемнику товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении которых НДС был принят к вычету реорганизованной компанией, соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией. Если и правопредшественник, и правопреемник являются плательщиками НДС, то проблем с применением данной нормы Кодекса не возникает. А как быть в ситуации, когда правопреемник использует полученные активы и при этом не является плательщиком НДС (например, основные средства задействованы в деятельности, переведенной на ЕНВД)? Нужно ли в таком случае ему восстанавливать суммы НДС, которые правопредшественник ранее принял к вычету?
Фискальная позиция
Долгое время контролирующие органы полагали, что правопреемник в рассматриваемой ситуации должен восстановить НДС. Такая позиция содержится в письмах Минфина России от 30.07.2010 № 03‑07‑11/323, от 10.11.2009 № 03‑07‑11/290, ФНС России от 14.03.2012 № ЕД-4-3/4270.
Чиновники указывали, что, действительно, суммы НДС, правомерно принятые к вычету реорганизуемой организацией, не подлежат восстановлению при передаче имущества правопреемнику (п. 8 ст. 162.1 НК РФ). Вместе с тем ранее принятый к вычету НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, подлежит восстановлению в случае их дальнейшего использования для осуществления операций, не облагаемых этим налогом, либо лицами, не являющимися плательщиками НДС (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Как известно, организации, применяющие спецрежимы, не признаются плательщиками НДС (п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Исходя из этого, а также с учетом положений подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ чиновники приходили к выводу, что правопреемник на спецрежиме должен восстановить суммы НДС, которые реорганизованная компания ранее правомерно приняла к вычету.
Суды на стороне компаний
А вот суды не согласны с вышеизложенной точкой зрения контролирующих органов. Примером может служить постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2014 № А52-1617/2013. Примечательно, что Верховный суд РФ Определением от 17.10.2014 № 307‑КГ14-1534 отказал в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.
В этом споре компания сразу после реорганизации перешла на упрощенную систему налогообложения. НДС по полученному от правопредшественника имуществу она не восстановила, за что и была привлечена к ответственности налоговым органом при проверке.
Принимая решение в пользу организации, суды указали следующее.
Исходя из терминологии, используемой в п. 8 ст. 162.1 НК РФ, НДС по приобретенным основным средствам, правомерно принятый к вычету правопредшественником, не подлежит восстановлению этой организацией в связи с ее реорганизацией. При этом по смыслу абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ обязанность по восстановлению НДС при переходе на спецрежим возложена только на налогоплательщиков, которые ранее приняли НДС к вычету при нахождении на общей системе. Правопреемник не находился на общем режиме и НДС к вычету не принимал. Поэтому он ничего и не должен восстанавливать.
Арбитры отметили, что налог, ранее возмещенный из бюджета правопредшественником по операциям с основными средствами, переданными правопреемнику в процессе реорганизации, может быть восстановлен тем лицом, которому предоставлялось такое возмещение и у которого сформировался источник восстановления НДС при наличии установленных законом оснований.
Верховный суд РФ согласился с таким выводом и подтвердил, что действующее налоговое законодательство не содержит какой‑либо обязанности по восстановлению НДС правопреемниками в отношении получаемого имущества, в том числе и в случае дальнейшего его использования для необлагаемых операций.
Следует сказать, что суды и ранее приходили к аналогичным выводам (постановления ФАС Уральского округа от 21.12.2012 № А76-6054/2012, от 17.09.2012 № Ф09-7513/12 № А60-50635/11, от 26.01.2010 № А60-23767/2009‑С8).
Новый курс налоговиков
В комментируемом письме специалисты ФНС России изменили свою позицию и указали, что п. 3 ст. 170 НК РФ в данной ситуации не применяется. Ведь он содержит исчерпывающий перечень случаев, когда принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, суммы налога подлежат восстановлению.
Пункт 3 ст. 170 НК РФ не предусматривает восстановление ранее правомерно принятого к вычету налога по имуществу, полученному правопреемником, применяющим специальный налоговый режим, от реорганизованного лица. Поэтому в случае передачи реорганизованным юридическим лицом правопреемнику основных средств суммы налога, ранее правомерно принятые реорганизованным юридическим лицом к вычету, восстановлению и уплате в бюджет не подлежат.
Обратите внимание: в своих разъяснениях налоговики говорят о правопреемнике на общей системе налогообложения, в то время как спорный вопрос связан с правопреемником, который применяет специальный налоговый режим. На наш взгляд, в рассматриваемом письме налоговая служба допустила техническую ошибку, указав не тот режим налогообложения. Ведь в подтверждение своей позиции они ссылаются на вышеназванное Определение Верховного суда РФ. А в нем спорт возник в отношении правопреемника на специальном режиме налогообложения.