Облагается ли страховыми взносами компенсация за задержку зарплаты? Признаются ли объектом обложения выплаты членам совета директоров и ревизионной комиссии? Ответы на эти и другие вопросы с учетом позиции Минтруда России — в нашей статье.
При решении любого вопроса, связанного с начислением страховых взносов на обязательное страхование, нужно отталкиваться от правил, установленных в Федеральном законе от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ). Напомним основные положения Закона № 212-ФЗ, которые лежат в основе всех разъяснений специалистов Минтруда России.
Так, объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисленные организацией в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров (ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ).
Согласно ч. 1 ст. 8 Закона № 212-ФЗ база для начисления страховых взносов определяется как сумма облагаемых выплат и иных вознаграждений, начисленных физическим лицам за расчетный период (календарный год).
Перечень выплат, которые не включаются в базу, установлен в ст. 9 Закона № 212-ФЗ.
Компенсация за задержку зарплаты
Трудовой кодекс обязывает работодателя, который нарушил сроки расчетов по заработной плате (оплате отпуска, выплат при увольнении и т. д.), выплатить работникам все причитающиеся им суммы с процентами (денежной компенсацией). Ее размер должен быть не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день просрочки начиная со следующего дня задержки по день фактического расчета включительно. Такой порядок установлен в ст. 236 ТК РФ.
Возникает вопрос: облагается ли такая компенсация страховыми взносами?
Позиция Минтруда
В письме от 27.04.2016 № 17-4/ООГ-701 специалисты трудового ведомства пришли к выводу, что компенсация за задержку работникам зарплаты должна облагаться страховыми взносами. Чиновники объясняют такой подход следующим образом.
По общему правилу не облагаются страховыми взносами все виды законодательно установленных компенсационных выплат (в утвержденных пределах норм), связанных, в частности, с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей (подп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ).
Понятие таких компенсаций, а также случаи их предоставления определены в ст. 164 ТК РФ. Компенсации представляют собой денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных трудовым законодательством.
По мнению Минтруда России, выплата денежной компенсации работнику при нарушении работодателем установленного срока расчетов по оплате труда относится к мерам материальной ответственности работодателя за нарушение договорных обязательств перед работником и не является возмещением затрат работника, связанных с исполнением им трудовых обязанностей.
Перечень не облагаемых страховыми взносами выплат, установленный в ст. 9 Закона № 212-ФЗ, является исчерпывающим и не содержит такой выплаты, как компенсация работнику за нарушение организацией-работодателем установленного срока выплаты заработной платы. Поэтому рассматриваемая компенсация облагается страховыми взносами в общем порядке.
Отметим, что такой позиции чиновники придерживаются уже давно (письма Минтруда России от 03.08.2015 № 17-3/В-398, от 22.01.2014 № 17-3/В-19, Минздравсоцразвития России от 15.03.2011 № 784-19).
Мнение судов
В случае возникновения спора с проверяющими из фондов компании не составит труда выиграть судебное разбирательство. Дело в том, что арбитражная практика по данному вопросу полностью на стороне компаний, причем на уровне как окружных судов, так и высших арбитров.
Интересен тот факт, что суды, принимая решения в пользу организаций, используют те же нормы Трудового кодекса и Закона № 212-ФЗ, что и трудовое ведомство. Но вот вывод получается другой.
Президиум ВАС РФ в постановлении от 10.12.2013 № 11031/13, так же как и Минтруд России, указал на то, что денежная компенсация, предусмотренная ст. 236 ТК РФ, является видом материальной ответственности работодателя перед работником. Но сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и работником не является основанием для вывода о том, что все выплаты, производимые в пользу последнего, представляют собой оплату его труда.
Следовательно, суммы денежной компенсации за задержку выплаты заработной платы подпадают под действие подп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов.
Аналогичная позиция содержится, например, в постановлениях АС Западно-Сибирского округа от 21.04.2016 № А45-18641/2015, Уральского округа от 26.01.2016 № А76-27528/2014, Волго-Вятского округа от 23.12.2015 № А28-2989/2015, ФАС Поволжского округа от 08.10.2013 № А49-10115/2012, Московского округа от 27.03.2013 № А41-28843/12.
Выплаты иностранцам
Вопросы, связанные с порядком начисления страховых взносов, возникают не только у российских организаций, которые используют труд иностранных работников, но и у зарубежных компаний, осуществляющих свою деятельность на территории России.
Работа в представительстве
Предположим, зарубежная компания имеет на территории Российской Федерации представительство. В нем временно по трудовым договорам работают иностранные граждане, которые не относятся к категории высококвалифицированных специалистов. Зарплату они получают от головной иностранной компании. Представительство никаких выплат таким работникам не осуществляет. Нужно ли в данном случае начислять на выплаты иностранным гражданам страховые взносы?
Ответ на этот вопрос содержится в письме Минтруда России от 21.04.2016 № 17-3/В-164. По мнению трудового ведомства, в данном случае представительство зарубежной фирмы должно начислить страховые взносы. Обоснование следующее.
Страховые взносы уплачиваются в целях обязательного социального (пенсионного, на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, медицинского) страхования застрахованных лиц. Для того чтобы определить, является ли лицо застрахованным, нужно обратиться:
— к Федеральному закону от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Закон № 167-ФЗ);
— Федеральному закону от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством»;
— Федеральному закону от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» (далее — Закон № 326-ФЗ).
Так, согласно п. 1 ст. 7 Закона № 167-ФЗ и п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ обязательному пенсионному страхованию и обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством подлежат иностранные граждане, временно пребывающие на территории РФ и работающие по трудовому договору. Исключение — работники, признаваемые высококвалифицированными специалистами в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации».
А вот обязательному медицинскому страхованию иностранные граждане, временно пребывающие в РФ, не подлежат (ст. 10 Закона № 326-ФЗ).
Представительство иностранной компании, находящееся на территории РФ, исполняет обязанности головной иностранной компании по уплате страховых взносов и представлению расчетов по страховым взносам по месту своего нахождения (ч. 11 ст. 15 Закона № 212-ФЗ).
Таким образом, если с временно пребывающим на территории РФ иностранным сотрудником представительства зарубежной фирмы заключен трудовой договор, предусматривающий осуществление трудовой деятельности в нашей стране, то он признается застрахованным лицом в системе обязательного пенсионного страхования и обязательного социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Поэтому с выплат в его пользу по трудовому договору представительство иностранной компании должно уплачивать страховые взносы в ПФР и ФСС России. При этом не имеет значения тот факт, что выплаты начисляет головная иностранная компания. Также на решение вопроса не влияет место осуществления выплат.
Кроме того, представительство иностранной компании должно уплачивать взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Объясняется это следующим образом.
Иностранная организация, осуществляющая свою деятельность на территории РФ и нанимающая на работу российских граждан, признается страхователем (ст. 3 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», далее — Закон № 125-ФЗ). При этом страхованию подлежат физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора, заключенного со страхователем-организацией, в том числе иностранной компанией (ст. 3 и п. 1 ст. 5 Закона № 125-ФЗ).
Эти положения распространяются и на иностранных граждан, а также лиц без гражданства, если иное не предусмотрено федеральными законами или международными договорами РФ (п. 2 ст. 5 Закона № 125-ФЗ).
Таким образом, выплаты, начисляемые иностранной компанией в пользу нанятых по трудовым договорам иностранных граждан, осуществляющих временную трудовую деятельность на территории РФ в представительстве этой иностранной компании, подлежат обложению страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.
Договор подряда с иностранцем
Российская организация заключила с иностранцем, временно пребывающим в России, договор подряда. Облагается ли выплачиваемое по такому договору вознаграждение страховыми взносами?
По общему правилу выплаты физическим лицам по гражданско-правовым договорам облагаются страховыми взносами (ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ). Исключение из этого правила содержится в п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона № 212-ФЗ. В этой норме сказано, что в базу для начисления страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС России, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера.
Таким образом, вознаграждение по договору подряда облагается только взносами в ПФР и ФФОМС. Такой порядок действует для граждан России. А теперь посмотрим, как будут обстоять дела, если подрядчиком является иностранный гражданин, временно пребывающий на территории Российской Федерации.
Как мы уже сказали ранее, временно пребывающие в России иностранцы, работающие, в частности, по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг, признаются застрахованными лицами в системе обязательного пенсионного страхования (п. 1 ст. 7 Закона № 167-ФЗ). Обязательному медицинскому страхованию такие лица не подлежат (ст. 10 Закона № 326-ФЗ). Поэтому в рассматриваемой ситуации взносы нужно начислить только в Пенсионный фонд. Правомерность такой позиции подтверждают и специалисты Минтруда России (письмо от 20.04.2016 № 17-3/ООГ-607).
Равнение на гражданство
Обратите внимание: при решении вопроса о начислении страховых взносов с суммы вознаграждения иностранцу нужно учитывать, гражданином какой страны он является. Дело в том, что если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные Законом № 212-ФЗ, то применять надо правила международного договора РФ (ч. 4 ст. 1 Закона № 212-ФЗ).
С 1 января 2015 г. вступил в силу Договор о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (далее — Договор). Его участниками являются Российская Федерация, Республика Беларусь, Республика Казахстан и Республика Армения.
Исходя из положений п. 3 ст. 98 Договора социальное страхование (кроме пенсионного) трудящихся государств-членов осуществляется на тех же условиях и в том же порядке, что и граждан государства трудоустройства. При этом согласно п. 5 ст. 96 Договора к социальному страхованию, в частности, относится обязательное медицинское страхование.
Следовательно, граждане Республики Беларусь, Республики Казахстан и Республики Армения с первого дня работы в России независимо от своего статуса являются застрахованными в системе обязательного медицинского страхования, наравне с гражданами нашей страны. Поэтому выплаты гражданам этих стран облагаются взносами в ФФОМС и Пенсионный фонд (письма Минтруда России от 07.05.2015 № 17-3/В-235, ПФР от 28.05.2015 № БГ-30-26/6868).
Вознаграждения руководящей верхушке
Федеральным законом от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об АО) предусмотрено два вида выплат членам совета директоров и ревизионной комиссии: вознаграждение и компенсация расходов, связанных с исполнением ими своих функций (п. 2 ст. 64, п. 1 ст. 85 Закона об АО).
От обложения страховыми взносами освобождена компенсация расходов членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании (ч. 2 ст. 9 Закона № 212-ФЗ). Про вознаграждение данным лицам за выполнение ими возложенных на них обязанностей в ст. 9 Закона № 212-ФЗ ничего не сказано.
Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и вознаграждения в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ). Вознаграждение членам совета директоров и ревизионной комиссии выплачивается на основании решения общего собрания акционеров, а не трудовых или гражданско-правовых договоров (п. 2 ст. 64, п. 1 ст. 85 Закона об АО). Возникает вопрос: нужно ли облагать страховыми взносами такое вознаграждение?
Позиция Минтруда
По мнению Минтруда России, вознаграждение членам совета директоров и ревизионной комиссии страховыми взносами не облагается (письма от 30.05.2016 № 17-4/В-211, от 11.04.2016 № 17-3/В-147, от 07.05.2015 № 17-3/В-234, от 02.04.2015 № 17-4/В-163, от 22.08.2014 № 17-3/В-400, от 26.03.2014 № 17-4/ООГ-200). Аргументируется это тем, что вознаграждение выплачивается за рамками трудовых и гражданско-правовых договоров. Члены совета директоров не подчиняются генеральному директору, а должности членов ревизионной комиссии являются выборными. Поэтому отношения между ними и обществом не являются трудовыми. Нельзя рассматривать их и как отношения в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Дело в том, что АО не может гарантировать в обязательном порядке выплату вознаграждений членам совета директоров и ревизионной комиссии. Этот вопрос находится в компетенции общего собрания, которое вправе принять решение не выплачивать вознаграждение. Ведь в п. 2 ст. 64 и п. 1 ст. 85 Закона об АО сказано, что по решению общего собрания вознаграждение может выплачиваться.
Позиция суда
Конституционный суд РФ занимает по рассматриваемому вопросу иную позицию. В Определении от 06.06.2016 № 1170-О он пришел к неутешительному выводу: вознаграждение членам совета директоров и ревизионной комиссии АО подлежит обложению страховыми взносами (подробнее об этом см. статью на с. 110).
В деле, рассмотренном Конституционным судом, компания оспаривала конституционность положений ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ, поскольку они допускают возможность включения в объект обложения страховыми взносами вознаграждений членам совета директоров и ревизионной комиссии, которые выплачиваются на основании решения общего собрания АО, а не по трудовым или гражданско-правовым договорам.
Суд указал, что отношения членов совета директоров и ревизионной комиссии с АО в полной мере подпадают под гражданско-правовое регулирование. Так, предметом гражданского законодательства являются в том числе отношения, связанные с участием в корпоративных организациях или с управлением ими (п. 1 ст. 2 ГК РФ). К корпоративным относятся организации, в которых высшим органом является общее собрание ее участников (п. 1 ст. 65.1, п. 1 ст. 65.3 ГК РФ). Следовательно, АО с точки зрения гражданского законодательства считается корпорацией.
В корпорации может быть образован коллегиальный орган управления (наблюдательный или иной совет), контролирующий деятельность ее исполнительных органов и выполняющий иные функции, возложенные на него законом или уставом корпорации (п. 4 ст. 65.3 ГК РФ). Совет директоров и ревизионная комиссия как раз являются такими коллегиальными органами.
Давая согласие на избрание в соответствующий орган общества, члены совета директоров и ревизионной комиссии тем самым берут на себя обязанности по управлению и (или) контролю за обществом. За эту деятельность они могут получать вознаграждение по решению общего собрания акционеров. То есть фактически речь идет о заключении договора между обществом и членами совета директоров и ревизионной комиссии.
Таким образом, вознаграждение членам совета директоров и ревизионной комиссии за выполнение возложенных на них обязанностей включается в объект обложения страховыми взносами. При этом не важно, есть ли между ними и обществом договор с условием выплаты вознаграждения или нет. Обложение одной и той же выплаты страховыми взносами не может ставиться в зависимость от формального критерия (наличие или отсутствие условия о ней в договоре), поскольку это приводило бы к нарушению конституционного принципа равенства.