1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 991

КС РФ: выплаты членам советов директоров облагаются страховыми взносами

Вопрос необходимости уплаты страховых взносов с выплат членам совета директоров хозяйственного общества на протяжении многих лет не дает покоя плательщикам. Несмотря на многочисленные разъяснения Минздравсоцразвития России, а позднее Минтруда России, некоторые территориальные органы ПФР считали необходимым проверять таких плательщиков, доначислять страховые взносы, штрафы и пени при проверках. Точку в этом вопросе поставил Конституционный суд РФ в определениях от 06.06.2016 № 1169-О и № 1170-О.

Пожалуй, впервые вопреки мнению контролирующих органов, выраженному в официальных письмах Минтруда России и ПФР, высший судебный орган признал облагаемыми вознаграждения членам совета директоров и членам ревизионной комиссии.

На стороне плательщиков

Вопрос, касающийся необходимости уплаты страховых взносов во внебюджетные фонды с выплат, произведенных в пользу членов совета директоров общества, можно сказать, с бородой. В свое время еще Минздравсоцразвития России, а следом за ним Минтруд России последовательно и неоднократно утверждали, что выплаты членом совета директоров и ревизионной комиссии не облагаются страховыми взносами.

Позиция Минтруда России

Логика приведенного выше вывода Минтруда России заключается в следующем. Вознаграждения членам совета директоров, членам ревизионной комиссии акционерного общества выплачиваются на основании решения общего собрания акционеров, а не в соответствии с трудовыми или гражданско-правовыми договорами. Следовательно, названные вознаграждения не облагаются страховыми взносами. Именно такой подход отражен в письмах от 11.04.2016 № 17-3/В-147, от 07.05.2015 № 17-3/В-234, в п. 6 приложения к письму ФСС России от 14.04.2015 № 02-09-11/06-5250, в письмах Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 № 2519-19, от 01.03.2010 № 421-19, от 07.05.2010 № 1145-19

Нормы права

Правовая база, положенная в основу вышеизложенной позиции органов, в силу ст. 1 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ) имеющих право давать разъяснения по применению законодательства о страховых взносах, следующая.

В силу ч. 1 ст. 8 Закона № 212-ФЗ база для начисления страховых взносов для организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 данного закона, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона № 212-ФЗ.

Согласно ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для организаций и индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

В соответствии с п. 2 ст. 32 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО) уставом общества может быть предусмотрено образование совета директоров (наблюдательного совета) общества. Порядок образования и деятельности совета директоров (наблюдательного совета) общества, а также порядок прекращения полномочий членов совета директоров (наблюдательного совета) общества и компетенция председателя совета директоров (наблюдательного совета) общества определяются уставом общества. По решению общего собрания участников общества членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением указанных обязанностей. Размеры указанных вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания участников общества.

Согласно п. 2.1 ст. 32 Закона об ООО компетенция совета директоров (наблюдательного совета) общества определяется уставом общества в соответствии с настоящим федеральным законом. Уставом общества может быть предусмотрено, что к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества относятся полномочия, поименованные в указанном пункте.

Статьей 47 Закона об ООО установлено, что ревизионная комиссия (ревизор) общества избирается общим собранием участников общества на срок, определенный уставом общества (п. 1). Ревизионная комиссия (ревизор) общества вправе в любое время проводить проверки финансово-хозяйственной деятельности общества и иметь доступ ко всей документации, касающейся деятельности общества (п. 2). Ревизионная комиссия (ревизор) общества в обязательном порядке проводит проверку годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества до их утверждения общим собранием участников общества. Общее собрание участников общества не вправе утверждать годовые отчеты и бухгалтерские балансы общества при отсутствии заключений ревизионной комиссии (ревизора) общества (п. 3). Порядок работы ревизионной комиссии (ревизора) общества определяется уставом и внутренними документами общества (п. 4).

Таким образом, деятельность совета директоров общества, ревизионной комиссии (ревизора) и отношения между советом директоров, ревизионной комиссией (ревизором) общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства, а правоотношения являются по своей природе гражданско-правовыми.

При этом ст. 7 Закона № 212-ФЗ ставит возникновение обязанности по уплате страховых взносов не с любых выплат гражданско-правового характера, а с тех, которые выплачиваются на основании гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Следовательно, для установления наличия обязанности уплатить страховые взносы необходимо установить:

— наличие гражданско-правовых отношений между обществом и физическим лицом;

— что эти отношения возникли в силу договора;

— что предметом договора, являющегося основанием возникновения соответствующих отношений, является выполнение работ либо оказание услуг.

Насколько же выплаты членам совета директоров отвечают совокупности этих условий? Мы помним, что эти выплаты производятся на основании решения собрания.

Согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство регулирует отношения, связанные с участием в корпоративных организациях или с управлением ими (корпоративные отношения), договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников. То есть Гражданский кодекс РФ четко разграничивает корпоративные и договорные отношения. Последние являются разновидностью обязательственных правоотношений.

В соответствии с п. 1 ст. 8 ГК РФ гражданские права и обязанности возникают из оснований, предусмотренных законом и иными правовыми актами. В частности, в качестве различных оснований возникновения гражданских прав и обязанностей ГК РФ выделяет:

— договоры и иные сделки, предусмотренные законом, а также договоры и иные сделки, хотя и не предусмотренные законом, но не противоречащие ему;

— решения собраний в случаях, предусмотренных законом.

Согласно п. 2 ст. 181.1 ГК РФ решение собрания, с которым закон связывает гражданско-правовые последствия, порождает правовые последствия, на которые решение собрания направлено, для всех лиц, имевших право участвовать в данном собрании (участников юридического лица, сособственников, кредиторов при банкротстве и других участников гражданско-правового сообщества), а также для иных лиц, если это установлено законом или вытекает из существа отношений.

Таким образом, решения собрания являются самостоятельным основанием возникновения гражданских прав и обязанностей в рамках корпоративных правоотношений и не могут рассматриваться в качестве разновидности гражданско-правового договора. В то время как ст. 7 Закона № 212-ФЗ обязанность по уплате страховых взносов связывает не с любыми выплатами гражданско-правового характера, а только с теми, которые осуществляются на основании гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Согласно ст. 2 ГК РФ корпоративные отношения — это отношения, связанные с участием в корпоративных организациях или с управлением ими. Следовательно, ГК РФ выделяет корпоративные правоотношения как особый вид гражданско-правовых отношений, отличный от обязательственных отношений в рамках гражданско-правовых договоров. Правовое регулирование указанных видов правоотношений является различным, специализированным в рамках отдельных разделов ГК РФ.

Статьей 11 ТК РФ предусмотрено, что трудовое законодательство и иные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются на членов советов директоров организаций.

В том случае, если члены совета директоров состоят в трудовых отношениях с обществом и осуществляют руководство текущей деятельностью общества (генеральный директор, бухгалтер и т.д.), трудовым договором предусматриваются только выплаты за выполнение данными лицами работы по соответствующим должностям согласно штатному расписанию. Обязанности работодателя выплачивать физическому лицу вознаграждения как члену совета директоров трудовой договор предусматривать не может. Поэтому следует разграничивать выплаты по оплате труда и выплаты членам совета директоров на основании решения собрания, которые по своей природе имеют корпоративную принадлежность внутри гражданского права. Следовательно, выплаты членам совета директоров, произведенные на основании решения собрания, с учетом буквального содержания ст. 7 Закона № 212-ФЗ не являются объектом обложения страховыми взносами, так как не вытекают из договоров подряда и возмездного оказания услуг.

Арбитражная практика

Руководствуясь вышеуказанными правовыми позициями уполномоченных органов, значительное количество разного рода обществ на протяжении многих лет, по их мнению, правомерно не включало в объект обложения страховыми взносами выплаты членам совета директоров, в связи с наличием однозначных и многочисленных официальных подтверждений правомерности своих действий.

Но судебная практика по рассматриваемой проблеме в 2015 г. в некоторых регионах стала складываться не в пользу плательщиков. Например, по данным вопросам приняты постановления АС Дальневосточного округа от 04.02.2015 № Ф03-6253/2014 по делу № А73-6793/2014, от 13.08.2015 № Ф03-3163/2015 по делу № А73-849/2015, Уральского округа от 10.06.2015 № Ф09-3582/15 по делу № А50-22819/2014, Волго-Вятского округа от 05.08.2015 № Ф01-2883/2015 по делу № А43-22683/2014, Определение ВС РФ от 25.11.2015 № 309-КГ15-11902 по делу № А50-22819/2014.

По большому счету, непонятно, как вообще могли возникнуть данные судебные дела, если еще в 2010 г. Минздравсоцразвития России, а вслед за ним на протяжении всех лет и Минтруд России четко озвучивали позицию об отсутствии оснований для обложения взносами. Почему подчиненный им Пенсионный фонд решил иметь по этому поводу собственное мнение? Между тем очевидно, что представители ПФР доначисляли взносы на «директорские» выплаты и выигрывали в судах.

Взволнованные плательщики обратились с запросом в Минтруд России: как быть, если орган, уполномоченный давать разъяснения, твердит, что облагать не надо, а его подчиненные приходят на проверки, доначисляют, штрафуют и еще и суды выигрывают?

В этой связи Минтруд России направил в ПФР письмо от 18.12.2015 № 17-4/10/В-9648, в котором указал, что причиной формирования такой арбитражной практики по данному вопросу послужило неверное применение органами контроля за уплатой страховых взносов норм законодательства вследствие ненадлежащего уровня информационно-методического взаимодействия ПФР со своими территориальными органами при организации процесса правового регулирования.

Более того, заместитель министра финансов поручил ПФР довести позицию Минтруда России до всех подчиненных территориальных органов ПФР и усилить контроль за исполнительской дисциплиной.

Точка, поставленная Конституционным судом

Казалось бы, все должно наладиться в жизни обществ, выплачивающих вознаграждения членам совета директоров. Однако судам Минтруд России не указ. И плательщикам, в отношении которых уже приключились вступившие в законную силу решения суда, ничего не оставалось, как обратиться за защитой своих прав в Конституционный суд РФ. Однако КС РФ отказал в принятии этих жалоб к рассмотрению. Несмотря на то что проблема не рассмотрена КС РФ по существу, мотивы отказа недвусмысленно повторяют тексты вышеназванных судебных актов. Они изложены в определениях КС РФ от 06.06.2016 № 1169-О и № 1170-О достаточно коротко и, в отличие от писем Минтруда России, малоубедительно.

Судьи указали, что страховые взносы на обязательное пенсионное и медицинское страхование составляют финансовую основу для предоставления застрахованным лицам страхового обеспечения. И возложение на страхователей, в том числе организации, обязанности по их уплате является необходимым элементом правового механизма, гарантирующего реализацию конституционных прав застрахованных лиц. Что касается необходимости включения в базу по взносам выплат, произведенных в пользу членов совета директоров, то и в этой части, по мнению представителей КС РФ, нет в тексте Закона № 212-ФЗ ничего непонятного.

Отношения с участием членов совета директоров и ревизионной комиссии в полной мере подпадают под предмет регулирования гражданско-правового законодательства, как он установлен в п. 1 ст. 2 ГК РФ. Положения этой статьи прямо включают в предмет гражданско-правового регулирования отношения, связанные с участием в корпоративных организациях или с управлением ими (корпоративные отношения). К тому же члены совета директоров и ревизионной комиссии, соглашаясь на осуществление определенной деятельности в интересах общества, принимают на себя обязанность по выполнению необходимой для этого функции по управлению и (или) контролю за деятельностью общества. Здесь и звучит, пожалуй, главная мысль комментируемого определения: по мнению КС РФ, «по существу, речь идет о заключении договора между обществом и членами совета директоров и ревизионной комиссии. При этом такая деятельность предполагает осуществление обществом предусмотренных законом выплат в пользу членов совета директоров и ревизионной комиссии по решению общего собрания акционеров». Причем таковые могут производиться как при наличии соответствующего условия в договоре, так и при отсутствии такового. Видимо, КС РФ имел в виду, что, по сути, члены совета директоров получают вознаграждение за свою работу и не важно, что по закону для обложения взносами необходимо, чтобы такое вознаграждение выплачивалось на основании договора (трудового или гражданско-правового). В противном случае для законного обложения необходимо дополнить закон соответствующими нормами.

По мнению КС РФ, действующее правовое регулирование предполагает отнесение вознаграждения членам совета директоров к объекту обложения страховыми взносами и позволяет считать такие выплаты осуществляемыми в рамках гражданско-правовых договоров. А потому и выплаты, произведенные в пользу членов советов директоров, говорит КС РФ, законодатель совершенно справедливо, то есть для целей обеспечения социальных прав членов совета директоров, поделил на две категории:

— выплаты, которые связаны с участием членов совета директоров в заседаниях. Такие выплаты носят компенсационный характер и не облагаются взносами на основании ч. 2 ст. 9 Закона № 212-ФЗ;

— выплаты, произведенные в пользу членов совета директоров на основании решения общего собрания акционеров или участников общества вне зависимости от того, предусмотрено такое условие в договоре или нет.

Иначе, по мнению представителей КС РФ, правовой режим обложения страховыми взносами для одной и той же выплаты будет ставиться в зависимость от формального, не связанного с ее правовой природой критерия (наличие или отсутствие условия о ней в договоре), что приводило бы к нарушению конституционного принципа равенства. Соответственно, на данное вознаграждение взносы должны начисляться в общем порядке без каких-либо рассуждений.

Несомненно, что подобное толкование может позволить себе только высший судебный орган страны. Поскольку подобный подход плохо совместим и с буквальным содержанием ст. 7 Закона № 212-ФЗ, и с понятием гражданско-правового договора, и с содержательными характеристиками корпоративных отношений, возникающих при осуществлении выплат на основании решения общего собрания. Но КС РФ сказал свое слово, и больше искать правды плательщикам негде.

Очевидно, что расширительное толкование любой нормы права создает необоснованные предпосылки выдавать желаемое за действительное. В данном случае это желание «подтянуть» под ст. 7 Закона № 212-ФЗ и будущую ст. 420 НК РФ (вступит в силу с 1 января 2017 г.) любую выплату, которую посчитает нужным обложить страховыми взносами контролирующий орган.

В указанной ситуации может утешать только одно: выполнение разъяснений уполномоченных органов, данных неопределенному кругу лиц, согласно п. 3 ст. 111 НК РФ, является обстоятельством, исключающим вину в совершении правонарушения, и основанием для освобождения от начисления пеней.

В то же время ситуацию, при которой предприниматели не платят страховые взносы, руководствуясь официальным разъяснением, а затем проходит проверка и доначисляет страховые взносы, пени, и штрафы, вряд ли можно признать нормальной в правовом государстве.

Решение данной проблемы видится только в ясном и непротиворечивом формулировании соответствующих норм ст. 420 НК РФ, над содержанием которой теперь заново предстоит биться и плательщикам, и налоговикам. И хотелось бы, чтобы законодатель как можно скорее сделал это, поскольку в условиях дефицита бюджета ПФР соблазн повышать показатели контрольной работы нового администратора страховых взносов за счет игр с неясностями законодательства слишком велик.