1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1136

Расходы по опоздавшей первичке

Довольно часто компании получают от контрагентов первичные документы, которые подтверждают расходы, относящиеся к прошлым отчетным (налоговым) периодам. О том, как в этом случае осуществляется корректировка налоговой базы по налогу на прибыль, Минфин России рассказал в письме от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034.

Ошибка или нет?

Организация не вправе учесть для целей налогообложения произведенные расходы при отсутствии первичных документов (ст. 252 НК РФ). Такое право возникает у нее только в момент получения первички. Возникает вопрос: когда компании следует включить эти расходы в налоговую базу — в периоде получения документов или в периоде их фактического несения?

Статья 54 НК РФ регулирует порядок корректировки налоговой базы для случаев обнаружения ошибок или искажений. Но можно ли считать ошибкой или искажением налоговой базы неотражение в расходах затрат, по которым отсутствовали подтверждающие документы?

Определения ошибки в Налоговом кодексе нет. Поэтому этот термин нужно использовать в том значении, в котором он применяется в других отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). В бухгалтерском учете под ошибкой понимается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, обусловленное, в частности:

  • неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

  • неправильным применением учетной политики организации;

  • неточностями в вычислениях;

  • неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

  • неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

  • недобросовестными действиями должностных лиц организации.

При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов (п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»).

Исходя из вышеприведенного определения, отсутствие первичных документов и невключение в связи с этим понесенных затрат в состав расходов ошибкой не является.

В комментируемом письме Минфин России разъяснил, что неотражение в целях налогообложения прибыли расходов, возникших в прошлых налоговых периодах, но выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде в результате получения первичных документов, считается не ошибкой, а искажением налоговой базы предыдущего налогового периода. И на такую ситуацию распространяются положения п. 1 ст. 54 НК РФ.

В каком периоде учесть расходы

Пунктом 1 ст. 54 НК РФ установлено, что если в текущем налоговом (отчетном) периоде обнаружены ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Осуществить перерасчет в текущем периоде можно только в двух случаях:

1) если нельзя определить период совершения ошибок (искажений);

2) если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Второй случай как раз и подходит для нашей ситуации, но при условии, что произошло не только увеличение налоговой базы из-за того, что расходы не были учтены в периоде их несения, но и при наличии факта излишней уплаты налога. А это возможно только в том случае, если в прошлом периоде у компании была прибыль. Если же в нем компания получила убыток, у нее отсутствует уплата налога. Следовательно, допущенные искажения не привели к его излишней уплате, и перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены искажения (письма Минфина России от 11.08.2011 № 03-03-06/1/476, от 15.03.2010 № 03-02-07/1-105).

Чтобы произвести корректировку в текущем периоде, необходимы еще два условия.

Во-первых, в текущем периоде компанией должна быть получена прибыль. На это условие финансисты обратили внимание в комментируемом письме. Обосновали они свой вывод следующим образом. Налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274 НК РФ). Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). То есть в данном случае перерасчет налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода невозможен. Поэтому при наличии в текущем периоде убытка перерасчет налоговой базы необходимо произвести за период, в котором совершены искажения. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 22.07.2015 № 03-02-07/1/42067.

Во-вторых, с момента излишней уплаты налога за период, в котором допущены ошибки (искажения) налоговой базы, должно пройти не более трех лет. Финансисты объясняют это тем, что согласно п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано только в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. То есть чиновники рассматривают корректировку налоговой базы в текущем периоде как зачет (возврат) излишне уплаченного налога.

Однако суды такую позицию не поддерживают. Они указывают, что ст. 54 НК РФ не устанавливает сроков давности для возможности исправления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы. Она не содержит прямого указания на то, что ее положения применяются в совокупности с положениями ст. 78 НК РФ, в частности, с учетом правила об ограничительном трехлетнем сроке зачета или возврата сумм излишне уплаченных налогов (постановления АС Западно-Сибирского округа от 20.07.2015 № Ф04-21208/2015 (Определением Верховного суда РФ от 17.11.2015 № 304-КГ15-14256 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам), ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2014 по делу № А78-2456/2013 (Определением ВАС РФ от 22.05.2014 № ВАС-5628/14 отказано в передаче дела на пересмотр)).