1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 4156

Естественная убыль или порча: вот в чем вопрос

Понятия естественной убыли и порчи продукции очень близки и взаимосвязаны друг с другом. Поэтому на практике бухгалтеры зачастую путаются с классификацией таких потерь. Мы расскажем, как не ошибиться в этом вопросе и как правильно учесть такие расходы при расчете налога на прибыль, а также в бухгалтерском учете.

Убыль или порча?

Под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естест­венного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров. Такое определение естественной убыли дано в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, утвержденных приказом Мин­экономразвития России от 31.03.2003 № 95 (далее — Методические рекомендации).

К естественной убыли согласно Методическим рекомендациям нельзя от­нести:

■ технологические потери;

■ потери от брака;

■ потери ТМЦ при их хранении и транспортировке из-за нарушения требований стандартов, технических и технологических условий, повреждением тары;

■ потери ТМЦ при ремонте или профилактике технологического оборудования, применяемого для хранения и транспортировки;

■ потери при внутрискладских опе­рациях;

■ все виды аварийных потерь.

Кроме того, если недостача связана с потерей качества товара из-за его механического повреждения, с истечением срока годности, то есть с внешними факторами, подобная убыль не может считаться естественной (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2011 № ­09АП-31311/2011-АК).

Таким образом, естественная убыль товарно-материальных ценностей — это их потери, связанные с условиями хранения и транспортировки, климатическими и сезонными факторами. Иными словами, это те потери, которые не зависят от халатности или недосмотра людей. Такая убыль возникает по объективным причинам, поэтому и называется она естественной. А вот к порче продукции относится недостача, возникшая из-за истечения срока годнос­ти товаров или из-за нарушения условий хранения товаров.

Фиксируем недостачу документально

С 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм, не являются обязательными к применению. Для ведения бухгалтерского учета можно использовать самостоятельно разработанные формы первички. Это прямо предусмотрено в ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Обычно факт недостачи выявляется в ходе инвентаризации. Поэтому расходы от естественной убыли продукции или ее порчи списываются на основании инвентаризационных документов. Бытует мнение, что если у компании есть товарно-материальные ценности, для которых установлены нормы естественной убыли, то выявлять фактичес­кую недостачу необязательно. Но это не так. Предельные величины потерь могут применяться только при фактическом выявлении недостачи. Поэтому, на наш взгляд, для списания таких расходов все же необходимо провести инвентаризацию.

Если организация не разрабатывала собственную первичную документацию, то можно воспользоваться формами, предусмотренными для отражения результатов инвентаризации постановлениями Госкомстата России от 18.08.98 № 88 и от 27.03.2000 № 26. Так, компания как минимум должна оформить:

■ ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией по форме № ИНВ-26;

■ инвентаризационную опись ТМЦ по форме № ИНВ-3;

■ акт инвентаризации ТМЦ по форме № ИНВ-4;

■ сличительную ведомость результатов инвентаризации ТМЦ по форме № ­ИНВ-19.

Кроме того, необходимо составить акт о порче ТМЦ по форме № ТОРГ-15 (для уценки или списания) или акт о списании товаров по форме № ТОРГ-16 (если товары не подлежат дальнейшей реа­лизации).

Также мы рекомендуем издать распорядительный документ по организации (например, приказ), в котором будут указаны причины потерь. Особенно это касается случаев, когда порча товаров не связана с их естественной убылью. Не помешает и наличие экспертного документа, подтверждающего порчу товаров. В дальнейшем эти документы помогут обосновать экономическую оправданность расходов.

То, что убыло естественным путем

Потери вследствие естественной убыли ТМЦ можно учесть при расчете налога на прибыль. Посмотрим, на какие моменты бухгалтер должен обратить особое внимание.

Налоговый учет

В целях налогообложения прибыли потери от естественной убыли ТМЦ можно учесть только в пределах установленных норм. Для компании это будут материальные расходы (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Такие нормы согласно постановлению Правительства РФ от 12.11.2002 № 814 разрабатываются и утверждаются министерствами и ведомствами по отраслям экономики. Например, нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены приказом Минпромторга России от 01.03.2013 № 252.

Предельные значения убыли устанавливаются для двух периодов года — осенне-зимнего (с 1 октября по 31 марта) и весенне-летнего (с 1 апреля по 30 сентября), а также в зависимости от типа и вместимости технологического оборудования для хранения и транспортировки. Кроме того, при разработке норм учитывается и климатический фактор, влияющий на естественную убыль товарно-материальных ценнос­тей при их транспортировке или хранении (для этого субъекты РФ подразделяются на климатические группы).

Если в отношении каких-то товарных групп нормы естественной убыли не утверждены, то, по мнению специа­листов Минфина России, учитывать соответствующие расходы при расчете налога на прибыль нельзя. Причем в данном случае компания не может применять собственные разработанные нормы. Такая позиция высказана, например, в письмах Минфина России 23.05.2014 № 03-03-РЗ/24762, от 21.07.2010 № 03-03-06/1/471, от 21.06.2006 № 03-03-04/1/538. Согласны с ней и налоговики — письмо УФНС России по г. Москве от 30.07.2010 № 16-15/080278@.

Хотя в суде иногда удается доказать обратное. Арбитры указывают: если госорганы не утвердили нормы естественной убыли, это не должно лишать налогоплательщика возможнос­ти учесть сумму потерь от недостачи при налогообложении прибыли. Арбит­ры допускают использование для целей налогообложения прибыли самостоятельно установленные нормы. Примеры подобных решений судей — постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2008 № А05-6193/2007, Уральского округа от 12.02.2007 № Ф09-346/07-С2, Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 № А03-1336/2006-31.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете недостачу имущества в пределах норм естественной убыли относят на расходы, сверх норм — на счет виновных лиц. Если же виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то недостачи списываются на финансовые результаты организации. Такой порядок закреплен в подп. «б» п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н.

В бухгалтерском учете для отражения потерь и недостач от порчи ценностей предназначен счет 94. Порядок определения суммы недостачи установлен в п. 58 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее — Методические указания).

Чтобы рассчитать сумму недостачи и порчи в пределах норм естественной убыли, количество недостающих (испорченных) материалов нужно умножить на договорную (продажную) цену поставщика. Другие суммы, в том числе транспортные расходы и НДС, относящиеся к ним, не учитываются.

Если испорченные материалы могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), они приходуются по ценам возможной реализации. Одновременно на эту сумму уменьшаются потери от порчи (подп. «а» п. 58 Методических указаний).

Недостачи и порча материалов сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости. В нее включаются: стоимость недостающих и испорченных материалов, сумма транспортно-заготовительных расходов и «входной» НДС (подп. «б» п. 58 Методических указаний).

Отметим, что отклонение в пределах нормы естественной убыли, выявленное при приемке товара, не считается недопоставкой. Иными словами, естественная убыль ценностей в данном случае относится на покупателя (постановление ФАС Московского округа от 14.02.2012 № А40-24749/11-91-112).

Внимание на НДС

НДС со стоимости потери материалов в пределах норм естественной убыли организация, бесспорно, принимает к вычету. С этим согласны и специалисты финансового ведомства (письмо Минфина России от 09.08.2012 № 03-07-08/244). Финансисты аргументируют свою точку зрения так.

Абзацем 2 п. 7 ст. 171 НК РФ преду­смотрено, что в случае, когда согласно положениям главы 25 НК РФ расходы организации при расчете налога на прибыль принимаются к учету по установленным нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Поэтому суммы НДС, относящиеся к потерям при хранении и (или) транспортировке товарно-материальных ценностей, принимаются к вычету в пределах норм естественной убыли.

Исходя из позиции финансистов, получается, что НДС, относящийся к недостаче сверх норм естественной убыли, к вычету поставить нельзя. В этом случае товарно-материальные ценнос­ти не будут использоваться для облагаемых НДС операций. Поэтому такие суммы налога нужно восстановить (письмо Минфина России от 01.08.2011 № 03-07-11/207).

Но такой подход финансового ведомства был оспорен в Президиуме ВАС РФ (постановление от 06.07.2010 № 2604/10). Высшие арбитры указали, что согласно абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам, которые учитываются при расчете налога на прибыль. А в абзаце 2 указанной нормы Кодекса уточняется, что если согласно главе 25 НК РФ расходы нормируются, то и суммы НДС по таким расходам подлежат вычету по нормативам.

По мнению Президиума ВАС РФ, эти два абзаца п. 7 ст. 171 НК РФ нужно рассматривать во взаимосвязи. Поэтому в рассматриваемом положении речь идет о нормировании вычетов НДС по командировочным и представительским расходам.

Исходя из рассуждений арбитров, можно сделать вывод, что требование о нормировании «выходного» НДС по естественной убыли товаров неправомерно. Заметим, что в прошлом году и мос­ковские налоговые органы согласились с таким подходом (письмо УФНС России по г. Москве от 19.08.2013 № 13-11/083321).

пример

Организация приобрела для перепродажи молодую морковь — 100 кг по цене 13,2 руб./кг (в том числе НДС по ставке 10% — 1,2 руб.). Цена моркови без НДС составила 12 руб./кг (13,2 руб. – 1,2 руб.).

Предположим, что организация расположена в 1-й климатической зоне. Нормы естественной убыли моркови составляют 1,7% (утверждены приказом Минсельхоза России от 28.08.2006 № 268).

Бухгалтер отразил в бухгалтерском учете поступление продукции следующим образом:

Дебет 10 Кредит 60

— 1200 руб. (100 кг х 12 руб./кг) — оприходована морковь;

Дебет 19 Кредит 60

— 120 руб. (100 кг х 1,2 руб./кг) — ­отражен «входной» НДС;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

— 120 руб. — принят НДС к вычету из бюджета;

Дебет 60 Кредит 51

— 1320 руб. (100 кг x 13,2 руб./кг) — оплачена морковь поставщику.

После нескольких дней хранения моркови на складе была выявлена недостача в размере 5 кг. В бухгалтерском учете сделана проводка:

Дебет 94 Кредит 10

— 60 руб. (5 кг х 12 руб./кг) — отражена общая сумма недостачи.

Рассчитаем потери овощей в пределах норм естественной убыли. Объем потерь составит:

100 кг х 1,7% = 1,7 кг.

В денежном эквиваленте это составит:

1,7 кг х 12 руб./кг = 20,4 руб.

Эту сумму потерь (без НДС) компания отразит в учете так:

Дебет 44 Кредит 94

— 20,4 руб. — списаны потери в пределах норм естественной убыли.

Заметим, что такие потери можно без проблем учесть при расчете налога на прибыль. Также не нужно восстанавливать ранее принятый к вычету НДС, приходящейся на потери в пределах норм естественной убыли.

Сверхнормативные потери моркови составят:

5 кг – 1,7 кг = 3,3 кг.

В стоимостном выражении это составит:

3,3 кг х 12 руб./кг = 39,6 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 94

— 39,6 руб. — списаны потери сверх норм естественной убыли.

Эта сумма потери при расчете налога на прибыль не учитывается. Кроме того, если компания будет следовать фискальной позиции, то ей придется восстановить ранее принятый к вычету НДС по сверхнормативных потерям в размере 3,96 руб. (3,3 кг х 1,2 руб./кг):

Дебет 68 Кредит 19

— 3,96 руб. — восстановлен «входной» НДС по сверхнормативным потерям;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 68

— 3,96 руб. — списан «входной» НДС по сверхнормативным потерям.

Из-за того, что в налоговом учете потери сверх норм естественной убыли не учитываются, компании нужно применять положения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Для этого бухгалтер сделает проводку:

Дебет 99 Кредит 68

— 8,71 руб. [(39,6 + 3,96) х 20%] — отражено постоянное налоговое обязательство.

Срок годности истек: что делать?

Как мы уже сказали в самом начале, если недостачи возникли, к примеру, в связи с истечением срока годности продукции, то это уже не естественная убыль, а порча товарно-материальных ценнос­тей. На основании п. 4 Закона от 07.02.92 № 2300-1 «О защите прав потребителей» (далее — Закон № 2300-1) изготовитель обязан установить срок годности, по истечении которого товар становится непригодным для использования, на продукты питания, парфюмерно-косметические товары, медикаменты, товары бытовой химии и иные подобные товары. По окончании срока годнос­ти такие товары должны быть изъяты из оборота. Такая продукция подлежит уничтожению или утилизации. Как такие операции учитываются в налоговом учете?

В письме от 07.05.2010 № 03-03-06/1/315 Минфин России высказал позицию, согласно которой расходы на утилизацию товаров с истекшим сроком годнос­ти нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Обосновывалась такая точка зрения следующим образом. Расходами, уменьшающими налоговую базу для целей налогообложения прибыли, признаются обоснованные и документально подтвержденные расходы при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом стоимость покупных товаров учитывается в составе расходов при их реализации либо при передаче в производство (подп. 3 п. 1 ст. 268 и п. 2 ст. 272 НК РФ). Таким образом, в случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности на основании требований Закона № 2300-1 затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Однако в 2012 г. позиция финансового ведомства изменилась. В письме от 20.12.2012 № 03-03-06/1/711 специалисты Минфина России пришли к выводу, что стоимость продукции с истекшим сроком годности, а также затраты на утилизацию или уничтожение такой продукции могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли в соответствии с положениями подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Обратите внимание: речь идет о продукции, которая по истечении срока годности должна быть изъята из оборота и уничтожена на основании действующего законодательства. Как мы уже сказали, на основании п. 4 Закона № 2300-1 изготовитель обязан установить срок годности, по истечении которого товар становится непригодным для использования, на продукты питания, парфюмерно-косметические товары, медикаменты, товары бытовой химии и иные подобные товары.

Заметим, что в некоторых случаях по условиям заключенных договоров производитель обязан выкупить у покупателя продукцию с истекшим сроком годности. В этом случае производитель может учесть в расходах стоимость выкупленной и уничтоженной (утилизированной) продукции, а также расходы на такие мероприятия. Это подтвердил Минфин России в письме от 22.05.2014 № 03-03-06/1/24238. Для этих целей также используется подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.