1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 11963

Недостача и порча товара при транспортировке

Недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм — на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки списываются на финансовые результаты организации (ст. 12 Закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Недостача и порча могут быть обусловлены как объективными причинами — необходимость перевозки и длительного хранения больших объемов товаров, форс-мажорные обстоятельства (пожары, подтопления и т. п.), так и субъективными, к числу которых относится недостаточная квалификация персонала организаций, поведение покупателей (особенно — в магазинах самообслуживания), а также прямой умысел материально-ответственных работников организации и сторонних лиц. В последнем случае недостача квалифицируется как хищение и влечет за собой помимо материальной ответственности меры дисциплинарного, административного и уголовного воздействия.

Независимо от причин возникновения и применяемых мер воздействия сумма недостачи сначала учитывается на специальном синтетическом счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», с которого списывается после окончательного установления причин возникновения.

Аналогичным порядком учитывается и порча товаров и иных материально-производственных запасов.

В процессе транспортировки факты убыли материально-производственных запасов (в частности, товаров) фиксируются, как правило, при их приемке покупателем.

Ситуация, когда недостача или порча выявляются в процессе транспортировки, связана с расчетами как минимум между тремя хозяйствующими субъектами (покупатель, продавец и транспортная организация) и заслуживает отдельного разговора. В принципе возможна ситуация, когда транспортировка товаров осуществляется транспортом поставщика или покупателя и недостача или порча товаров также могут быть выявлены в процессе транспортировки. Однако, по нашему мнению, в процессе перевозки водитель, экспедитор или иное сопровождающее лицо, как правило, лишены возможности проверять сохранность груза, поэтому такой случай в расчет принимать не будем.

Схемы бухгалтерских проводок целесообразно рассматривать отдельно у каждого из участников договора купли-продажи товаров.

 Учитывает покупатель

В соответствии с п. 58 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н (далее — Методические указания), недостача и порча, выявленные при приемке поступивших в организацию материально-производственных запасов учитываются в следующем порядке:

1. Сумма недостачи и порчи в пределах норм естественной убыли определяется путем умножения количества недостающих и (или) испорченных материалов на договорную (продажную) цену поставщика. Другие относящиеся к ним суммы, в том числе транспортные расходы и налог на добавленную стоимость, не учитываются.

Сумма недостачи и порчи списывается с кредита счета расчетов в корреспонденции с дебетом счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Одновременно недостающие и (или) испорченные материалы списываются со счета 94 и относятся на транспортно-заготовительные расходы или на счета отклонений в стоимости материальных запасов. Если испорченные материалы (или товары) могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), они приходуются по ценам возможной продажи. Одновременно на эту сумму уменьшается сумма потерь от порчи;

2. Недостачи и порча материалов сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости.

В фактическую себестоимость включаются:

— стоимость недостающих и испорченных материалов, определяемая путем умножения их количества на договорную (продажную) цену поставщика (без НДС). По подакцизным товарам в договорную (продажную) цену включаются акцизы. Если испорченные материалы могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), они приходуются по ценам возможной продажи, с уменьшением на эту сумму потерь от порчи материалов;

— сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащая оплате покупателем, в доле, относящейся к недостающим и испорченным материалам. Эта доля определяется путем умножения стоимости данных материалов на процентное отношение транспортных расходов, сложившееся на момент списания, к общей стоимости материалов (по продажным ценам поставщика) по данной поставке (без НДС);

— сумма налога на добавленную стоимость, относящаяся к основной стоимости недостающих и испорченных материалов и к транспортным расходам, связанным с их приобретением.

Таким образом, установлена следующая схема бухгалтерских проводок:

Дебет 94   Кредит 60

— общая сумма стоимости недостающих материалов (товаров) или материалов (товаров), испорченных в пути

Дебет 16   Кредит 94

— сумма недостачи или порчи в пределах норм естественной убыли

Дебет 94   Кредит 16

— сумма отклонений в стоимости материалов или товаров в части, относящейся к стоимости недостающих или испорченных материалов

Дебет 94   Кредит 19 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам»

— сумма НДС по стоимости недостающих или испорченных материалов или товаров.

Недостача и порча товаров в пределах норм естественной убыли в последующем может быть списана на счета учета производственных затрат (20, 26) — в организациях сферы материального производства или на счет учета расходов на продажу (44) — в организациях торговли или общественного питания.

Разумеется, списание убытка в пределах норм естественной убыли на увеличение расходов покупателя возможно только в том случае, если по условиям договора купли-продажи (поставки) риск случайной гибели (порчи) груза возложен на него — с момента отгрузки товаров со склада продавца. 

Фактическая себестоимость недостач и порчи сверх норм естественной убыли учитывается по дебету счета учета расчетов по претензиям и списывается с кредита счета расчетов (по лицевому счету поставщика). При оприходовании поступивших от поставщиков недостающих материалов, подлежащих оплате покупателем, соответственно уменьшается стоимость материалов, транспортно-заготовительных расходов и налог на добавленную стоимость, включенные в фактическую себестоимость недостачи и порчи.

Аналогично учитываются претензии к поставщикам на суммы излишней оплаты, произведенные в связи с несоответствием цен, указанных в расчетных документах, к ценам, предусмотренным в договоре (завышения цен), арифметических ошибок, допущенных в расчетных документах поставщика, и по другим подобным причинам.

Если к моменту обнаружения недостачи, порчи, завышения цен, других ошибок в расчетных документах поставщика расчеты не были произведены, то оплата производится за вычетом стоимости недостающих и испорченных по вине поставщика материалов, других завышений сумм расчетного документа, о чем покупатель письменно сообщает поставщику. В этом случае неоплаченные суммы на счете учета расчетов по претензиям не отражаются.

При отсутствии оснований для предъявления претензии и (или) иска (например, в случаях стихийных бедствий), а также в случаях, когда иск покупателя к поставщику и (или) транспортной организации судом не удовлетворен (полностью или частично), такие суммы недостач и потерь от порчи списываются покупателем на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

В случае поставки продукции, не соответствующей по своим качественным характеристикам стандартам, техническим условиям, заказам, договорам, такие материалы приходуются по пониженным ценам, согласованным с поставщиком.

Все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, независимо от времени оплаты отражаются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Независимо от оценки товарно-материальных ценностей в аналитическом учете счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в синтетическом учете кредитуется согласно расчетным документам поставщика. Когда счет поставщика был акцептован и оплачен до поступления груза, а при приемке на склад поступивших товарно-материальных ценностей обнаружилась их недостача сверх предусмотренных в договоре величин против отфактурованного количества; если при проверке счета поставщика или подрядчика (после того, как счет был акцептован) были обнаружены несоответствие цен, предусмотренных договором, а также арифметические ошибки, счет 60 кредитуется на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет 2 «Расчеты по претензиям»).

Расхождения между стоимостью акцептованных товаров, продукции, работ или услуг и их фактической стоимостью могут выявляться либо до их оплаты, либо после. Вариант, когда расхождения выявляются до акцепта, в бухгалтерском учете не отражается — просто расчетные документы акцептуются на меньшую сумму, о чем извещают поставщика или подрядчика.

В случае если расхождения выявлены до момента оплаты, должны быть уменьшены остатки по счетам учета товаров и одновременно уменьшена задолженность перед поставщиками и подрядчиками. По нашему мнению, наиболее целесообразным представляется сторнирование соответствующих сумм (но не оформление обратной проводки):

Дебет 41 (15)   Кредит 60 (сторно)

— сумма выявленных расхождений.

Одновременно должны быть восстановлены суммы НДС, ранее отнесенные на счет 19:

Дебет 19 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам»   Кредит 60 (сторно).

В принципе можно приходовать поступившие товары и по фактической стоимости (фактическое количество помноженное на цену либо фактическое количество помноженное на цену возможной реализации — в случае если товары поступили полностью, но испорченными). Однако при этом могут возникнуть некоторые технические сложности с отражением в бухгалтерском учете сумм НДС. Поэтому представляется более рациональным сначала отразить всю сумму поставки, указанную в расчетных документах (и сумму НДС, указанную в счете-фактуре), а потом сторнировать сумму разницы.

Когда расхождения выявлены после оплаты, возможны три варианта.

1. Недостача приобретенных материалов или товаров выявляется в момент их фактического поступления. Здесь следует сделать две проводки:

— привести стоимость приобретенных материалов в соответствие с их фактическим количеством и ценой

Дебет 41 (10, 15)   Кредит 60 (сторно)

или

Дебет 60   Кредит (15, 41)

— на сумму выявленных расхождений — закрыть образовавшееся дебетовое сальдо по счету 60:

Дебет 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям» Кредит 60.  

            ПРИМЕР 1

Организацией оплачены товары на сумму 59 000 руб. (включая НДС). Фактически при приемке получены товары на
сумму 48 000 руб. (без учета НДС).

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

при акцепте расчетных документов поставщика:

Дебет 41   Кредит 60

— 50 000 руб.

Дебет 19   Кредит 60

— 9000 руб;

при оплате товаров:

Дебет 60   Кредит 51

— 59 000 руб.;

при фактическом поступлении товаров:

Дебет 60   Кредит 41

— 2000 руб.

Дебет 60   Кредит 19

— 360 руб. (9000 – 48 х 18%)

Дебет 76   Кредит 60

— 2360 руб.

 2. Расхождения выявляются после оплаты и фактического получения товаров, но до того момента, как стоимость запасов списана на себестоимость продаж. При этом уменьшаются соответственно счета учета товаров и увеличивается задолженность по счету учета расчетов по претензиям:

Дебет 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям»Кредит 41 (10)

— сумма выявленных расхождений

и

Дебет 76   Кредит 19

— сумма НДС.

Предполагается, что недостача или порча товаров выявляется в процессе инвентаризации (выборочной и внеочередной).

 

            ПРИМЕР 2

При проведении выборочной инвентаризации поступивших товаров выявлена их порча, в результате чего цена их возможной продажи оказалась ниже на 11 800 руб. (включая НДС). 

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

Дебет 76   Кредит 41

— 10 000 руб. — сумма, соответствующая снижению стоимости испорченных товаров

Дебет 76   Кредит 19

— 1800 руб. — сумма НДС по сумме снижения продажной стоимости товаров 

3. Расхождения выявлены уже после того, как суммы стоимости товаров списаны на себестоимость продаж и проведены по счету учета реализации. Предполагается, что в данном случае порча (утрата качественных характеристик) выявляется конечным покупателем товара при его использовании. В этом случае восстановление стоимости товаров в учете является неправомерным — хотя бы потому, что практически невозможно исправить фактическую себестоимость тех товаров, которые уже реализованы. Следовательно, суммы претензий, предъявленных поставщикам, могут быть отнесены только на увеличение прочих доходов организации. Разумеется, при этом следует восстановить суммы НДС по стоимости испорченных товаров, ранее предъявленных к вычету. Сумма претензии определяется с учетом сумм восстановленного НДС. То есть в учете должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет 76   Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»

— сумма недостачи (или разница в ценах) поставленных запасов, выполненных работ или оказанных услуг

Дебет 68   Кредит 19 (сторно)

— сумма НДС по сумме расхождений, ранее предъявленного к зачету

Дебет 76   Кредит 19

— сумма НДС, включенного в претензию.

В описанной ситуации, как правило, возникает необходимость отражения в учете операций по возврату товара и расчетам с конечным покупателем.

             ВНИМАНИЕ!

Все описанные схемы бухгалтерских проводок применимы только в том случае, если недостача или порча товаров произошла по вине продавца и у покупателя имеются достаточные основания для предъявления претензий. При этом суммы ущерба в пределах норм естественной убыли на увеличение расходов на продажу (или производственных затрат) в учете покупателя, как правило, не списываются, а включаются в общую сумму претензии.  

В случае когда порча в процессе транспортировки произошла по вине работников организации-покупателя, списание нанесенного ущерба в бухгалтерском учете отражается обычным порядком, установленным для списания недостач: Дебет 73 субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»   Кредит 94

— сумма стоимости материального ущерба, подлежащего возмещению за счет виновного лица

Дебет 70Кредит 73 субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»

— сумма стоимости материального ущерба, удержанная с сумм начисленной оплаты труда виновного лица

или

Дебет 50   Кредит 73 субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»

— сумма ущерба вносится наличными в кассу организации.

При этом следует учитывать то, что, например, водитель автомобиля не всегда является еще и экспедитором, а следовательно, может не быть материально ответственным лицом (по перевозимым товарам). А это значит, что сумма, обращенная ко взысканию, будет ограничена размером его среднего заработка. Ущерб сверх этой суммы может быть взыскан по решению суда или, в случае если во взыскании судом отказано, списан на прочие расходы организации.  

            ПРИМЕР 3

При приемке товара выявлена его порча, приведшая к снижению стоимости возможной продажи (по рыночной стоимости) на сумму 40 000 руб. Сумма фактического ущерба составила 35 400 руб. (с учетом НДС). Средний заработок работника составил 25 000 руб. Суд постановил взыскать сумму ущерба только в пределах среднего заработка. 

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

Дебет 94   Кредит 41

— 30 000 руб. — сумма фактического ущерба по стоимости испорченного товара

Дебет 94   Кредит 19

— 5400 руб. — сумма НДС по стоимости фактического ущерба

Дебет 73 субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»   Кредит 94

— 35 400 руб. — сумма недостачи товаров

Дебет 73 субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»   Кредит 98 субсчет 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей»

— 4600 руб. — сумма разницы между рыночной стоимостью товаров и суммой фактической недостачи

После вынесения судом решения о взыскании с работника суммы ущерба только в размере 25 000 руб.:

Дебет 73 субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»   Кредит 98 субсчет 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей»

— сторно 4600 руб. — сторнирована разница между рыночной стоимостью товаров и фактической суммой ущерба

Дебет 50   Кредит 73 субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»

— 25 000 руб. — внесена работником в кассу организации присужденная ему сумма

Дебет 94   Кредит 73 субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»

— 10 400 руб. — сумма некомпенсированного ущерба списана на счет недостач

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы»   Кредит 94

—10 400 — сумма некомпенсированных недостач списана на прочие расходы.  

В том случае когда стоимость товаров застрахована, непосредственно к вопросам учета недостачи и порчи материалов примыкают вопросы учета страховых платежей и страховых возмещений.

Схема бухгалтерских проводок по учету расчетов со страховыми организациями является достаточно прозрачной. По кредиту счета 76 субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» отражаются суммы начисленных страховых взносов, подлежащих перечислению, и суммы поступлений от страховых компаний в возмещение утрат по страховым случаям, а по дебету — суммы перечисленных взносов и стоимость ущерба от страховых случаев.

В последнем случае разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами относится на счет прибылей и убытков.

То есть в бухгалтерском учете будут оформляться следующие проводки:

Дебет 44, 26   Кредит 76 субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»

— сумма начисленных страховых взносов (в пределах установленных норм)

Дебет 76 субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»   Кредит 51 (50)

— сумма произведенных перечислений страховых взносов

Дебет 94   Кредит 41

и

Дебет 76   Кредит 94

— сумма стоимости товаров, утраченных или испорченных в результате страховых случаев. Двойная проводка обусловлена тем, что между фактом оценки ущерба и оформлением документов, необходимых для истребования страхового возмещения, как правило, проходит определенный промежуток времени

Дебет 51   Кредит 76

— сумма страхового возмещения

Дебет 99   Кредит 76

— сумма потерь от страховых случаев, не компенсируемых страховыми компаниями. Превышение суммы возмещений над суммами потерь в соответствии с законодательством о страховании невозможно в принципе.

             ПРИМЕР 4

Торговая организация начислила и перечислила страховые взносы по страхованию товаров при перевозке в сумме 10 000 руб. При перевозке товары были частично испорчены пожаром. Размер ущерба определен в сумме 12 000 руб. 

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки (проводки, связанные с НДС, опущены):

Дебет 44   Кредит 76

— 10 000 руб. — сумма начисленных страховых взносов

Дебет 76   Кредит 51

— 10 000 руб. — сумма уплаченных страховых взносов

Дебет 94   Кредит 41

— 12 000 руб.

и

Дебет 76   Кредит 94

— 12 000 руб. — сумма потерь от пожара

Дебет 51   Кредит 76

— 10 000 руб. — сумма поступившего страхового возмещения

Дебет 99   Кредит 76

— 2000 руб. — сумма невозмещаемого ущерба.

 Учитывает продавец

При организации учета недостач и порчи товаров у продавца следует исходить из того, что дебиторская задолженность является разновидностью активов организации и, следовательно, может списываться на счета учета недостач тем же порядком, каким списываются недостачи и порча товаров, имеющих выраженную материально-вещественную форму.

Еще одним обязательным условием для принятия сумм ущерба к учету является требование (общее для бухгалтерского и налогового учета), в соответствии с которым подобные суммы могут приниматься при условии, что они признаны сторонами соответствующего хозяйственного договора или признаны судом.

Таким образом, в любом случае при поступлении претензии от покупателя и при наличии достаточных оснований для признания вины поставщика (продавца) в бухгалтерском учете последнего должна быть оформлена бухгалтерская проводка:

Дебет 94   Кредит 62

— сумма, указанная в претензии (полностью или частично) или в соответствующем решении судебных или арбитражных органов.

Далее суммы, отнесенные на увеличение стоимости недостачи и порчи материальных ценностей, списываются обычным порядком:

Дебет 73   Кредит 94

— сумма стоимости ущерба, отнесенная на счет виновных лиц — работников организации-продавца

Дебет 76   Кредит 94

— сумма стоимости ущерба, отнесенная на счет виновных юридических лиц (например, транспортных организаций)

Дебет 91   Кредит 94

— сумма ущерба, списанная в состав внереализационных (прочих) расходов, в случае если ее отнесение на счет виновных лиц по каким-либо причинам невозможно (например, при неустановлении виновного лица) либо если во взыскании отказано органами суда или арбитража.

Здесь может возникнуть вопрос, не следует ли оформить сторнирующие (или обратные) проводки по счетам учета продаж, так как продажа (в части стоимости испорченной или недостающей продукции) фактически не состоялась.

В принципе это возможно. При этом суммы порчи (или недостачи) в полном размере относятся в состав прочих расходов (в дебет счета 91), а суммы, обращенные на счет виновных лиц, — в состав прочих доходов (в кредит счета 91).

Однако в данном случае возникает необходимость оформления как минимум одной проводки, не отражающей фактически осуществленной операции, — возврат на склад отгруженных товаров. Поэтому приведенная схема (без использования счетов реализации) представляется нам наиболее правомерной. При ее использовании на этапе отражения порчи или недостачи фактического изменения общей стоимости активов организации не происходит — меняется только структура дебиторской задолженности.

 Налоговые последствия

Порядок отражения в налоговом учете сумм НДС в связи с недостачей и порчей товаров подробно рассмотрен выше. Что же касается принятия сумм расходов к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль, то здесь следует исходить из следующих норм главы 25 НК РФ.

В соответствии с п. 7 ст. 254 НК РФ потерями в целях налогообложения прибыли признаются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.11.2002 № 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей». Изменениями, внесенными в подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, разрешено впредь до утверждения новых норм естественной убыли применять нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Указанная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2002.

Таким образом, в случае если по утраченным или испорченным в процессе транспортировки товарам имеются утвержденные нормы естественной убыли, ущерб в размере этих норм принимается к налоговому учету в составе материальных расходов.

Письмом Минфина РФ от 14.04.2006 № 03-03-04/1/340 разъяснено, что суммы расходов на возмещение покупателю стоимости испорченных товаров учитываются поставщиком для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов (подп. 13 п. 1 ст. 265 и подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). При этом сумма возмещения ущерба, взыскиваемая с работника (при наличии вины работника и достаточных оснований для взыскания), признается внереализационным доходом на дату признания должником (п. 3 ст. 250 и подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

То есть в данном случае имеет место существенное расхождение между схемами бухгалтерского и налогового учета. При отражении в бухгалтерском учете сумм, подлежащих взысканию с виновного лица в полном размере, счета учета доходов не затрагиваются. Так как процесс взыскания может быть растянут на несколько отчетных периодов (по налогу на прибыль), возникает необходимость применения норм ПБУ 18/02.

В упомянутом Письме Минфина РФ приведено и такое разъяснение: «Что касается ситуации, когда порча товара в процессе транспортировки произошла по вине поставщика и по соответствующим товарным группам утверждены нормы естественной убыли при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе отнести указанные потери в пределах норм естественной убыли в состав материальных расходов. При этом, сумма компенсации, уплаченная покупателю взамен испорченных в процессе транспортировки товаров не будет учитываться при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль».

По нашему мнению, вторая часть разъяснения (о невозможности принятия к налоговому учету сумм компенсации) является расширительным толкованием норм подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ (который не устанавливает дополнительных ограничений по отражению в составе внереализационных расходов по возмещению причиненного ущерба), явно ухудшающим положение налогоплательщика и, следовательно, не подлежащим применению.

Напомним, что письма федеральных органов исполнительной власти нормативными документами не считаются и их требования не являются обязательными к выполнению.