1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 729

Реформы в учете курсовых разниц

В рамках долгосрочной программы по реформированию российского бухгалтерского учета одно за другим ПБУ приводятся в соответствие со стандартами МСФО. На этот раз корректировке подвергся совсем новый документ - Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006.

Изменения в ПБУ 3/2006 внесены Приказом Минфина России от 25.12.2007 N 147н (далее - Приказ N 147н). Поправки, внесенные данным Приказом, вступают в силу с бухгалтерской отчетности 2008 г. (п. 2 Приказа N 147н). Поэтому бухгалтеру организации (за исключением кредитной организации и бюджетного учреждения) следует учитывать эти поправки уже при составлении бухгалтерской отчетности за I квартал 2008 г.

Долгосрочные ценные бумаги

По состоянию на 1 января 2008 г. организация обязана пересчитать в рубли в порядке, предусмотренном п. 5 ПБУ 3/2006, выраженную в иностранной валюте стоимость долгосрочных ценных бумаг (за исключением акций) (п. 3 Приказа N 147н).

Для указанных целей организация должна использовать официальный курс иностранной валюты к рублю, устанавливаемый Центральным банком РФ. В отношении долгосрочных ценных бумаг, выраженных в иностранной валюте, но подлежащих оплате (погашению) в рублях, для пересчета может применяться иной согласованный сторонами договора курс. Образовавшиеся при пересчете разницы (суммы увеличения или уменьшения стоимости ценных бумаг) организации следует отнести на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Чем вызвано введение указанной нормы?

Долгосрочная ценная бумага учитывается организацией в составе финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"). Если стоимость этой ценной бумаги выражена в валюте, то ее необходимо пересчитать в рубли (п. 4 ПБУ 3/2006).

На какую дату и по какому курсу должен быть сделан этот пересчет? Вот уже больше года этот вопрос законодательно не урегулирован.

До 2007 г. бухгалтер мог найти ответ на него в ПБУ 19/02. Пункт 16 ПБУ 19/02 предписывал пересчитывать в рубли первоначальную стоимость финансовых вложений на дату их принятия к бухгалтерскому учету. Однако Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 156н указанный пункт из ПБУ 19/02 исключен.

На необходимость определения рублевой стоимости ряда активов и обязательств на дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату указывает и п. 7 ПБУ 3/2006. Но долгосрочные ценные бумаги (в отличие от краткосрочных) в этом пункте раньше поименованы не были.

Этот законодательный пробел устранен в новой редакции п. 7 ПБУ 3/2006: пересчитывать в рубли, а соответственно, и считать курсовые разницы на вышеназванные даты нужно по любым ценным бумагам (кроме акций), числящимся в учете организации, независимо от их срочности.

Поэтому по состоянию на 1 января 2008 г. организация должна:

- определить новый рублевый эквивалент валютной стоимости долгосрочных ценных бумаг;

- сравнить его с рублевой стоимостью бумаг на дату принятия их к учету в составе финансовых вложений;

- посчитать курсовую разницу по долгосрочным ценным бумагам;

- разницу по счету 58 отнести на счет 84.

Обратите внимание! По номинированным в валюте акциям курсовые разницы не исчисляются. Стоимость таких акций пересчитывается в рубли один раз - на дату принятия их к учету в составе финансовых вложений (п. п. 4, 9 ПБУ 3/2006).

Отметим, что это далеко не единственная поправка в перечень активов и обязательств, приведенный в п. 7 ПБУ 3/2006. Так, из этого перечня исключены остатки средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи РФ в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), а из средств в расчетах - полученные и выданные авансы, предоплата, задатки.

Остатки средств целевого финансирования, числящиеся на 1 января 2008 г., следует учитывать следующим образом.

Сальдо по счету 86 в валюте организация должна пересчитать в рубли и выявить по нему курсовую разницу. В дальнейшем курсовую разницу по этим средствам определять не нужно.

Аналогичный порядок действует и в отношении задолженностей, возникших до 1 января 2008 г. в результате получения (выдачи) аванса.

Авансы и предоплата

Начиная с 1 января 2008 г. сумма аванса в валюте переводится в рубли один раз - на дату его получения (выплаты). В последующем "переоценивать" эту сумму нет необходимости.

Все, что связано с получением (выплатой) авансов: соответствующие задолженности, а также доходы (расходы, активы), - оценивается и учитывается в особом порядке, предусмотренном п. п. 9 и 10 ПБУ 3/2006.

Рассмотрим этот порядок на примере аванса, поступившего на валютный счет организации в счет предстоящей поставки товаров.

Пример 1. Предположим, что 4 февраля 2008 г. организация получила аванс от покупателя в сумме 10 000 долл. США, а товар в счет этого аванса отгрузила 8 апреля 2008 г. Право собственности на товар к покупателю переходит в момент его отгрузки.

Официальный курс, установленный Банком России, составил:

на 4 февраля 2008 г. - 24,60 руб. за 1 долл. США;

на 8 апреля 2008 г. - 24,20 руб. за 1 долл. США (цифры условные).

В феврале бухгалтер должен сделать проводку:

Дебет 52 - Кредит 62/"Расчеты по авансам полученным"

- 10 000 долл. США - получен аванс от покупателя.

Сумму аванса в валюте организации следует перевести в рубли по официальному курсу доллара к рублю, действующему на дату его получения.

В цифрах примера сумма аванса составит 246 000 руб. (10 000 долл. x 24,6 руб.). Эта кредиторская задолженность будет отражена на счете 62. Именно в этой сумме кредиторская задолженность будет показана в бухгалтерской отчетности за I квартал 2008 г. (абз. 1 п. 9 ПБУ 3/2006 в новой редакции).

Пересчет суммы указанной задолженности в рубли в дальнейшем не производится (п. 10 ПБУ 3/2006 в новой редакции), т.е. курсовые разницы по суммам авансов, отраженным на счете 62, не возникают.

В апреле 2008 г. организация реализовала товар, что отражается в учете проводкой:

Дебет 62 - Кредит 90

- 246 000 руб. - реализован товар.

Несмотря на то что курс доллара на дату отгрузки изменился по сравнению с курсом, действовавшим на дату получения аванса, организация должна признать выручку от реализации в сумме полученного аванса (в рублях), т.е. в сумме 246 000 руб. (абз. 3 п. 9 ПБУ 3/2006).

Обратите внимание! Величина дохода в рублях принимается равной сумме полученного аванса в рублях только в случае, если сумма отгруженного в валюте товара совпадает с суммой полученного в валюте аванса.

Если же реализованный товар не полностью оплачен авансом, то вышеизложенный алгоритм применяется лишь в части дохода, приходящейся на аванс. Оставшаяся часть дохода пересчитывается в рубли по курсу, установленному на дату признания выручки.

Пример 2. Изменим условия примера 1. Предположим, что организация отгрузила товар 8 апреля 2008 г. в счет полученного аванса на 15 000 долл. США.

В этом случае расчет рублевой суммы выручки будет следующим.

В части выручки, покрытой авансом (10 000 долл. США), ее рублевый эквивалент составит 246 000 руб.

Выручку в размере 5000 долл. США (15 000 - 10 000) необходимо пересчитать в рубли по курсу, действующему на дату отгрузки товаров, что в условиях примера составит 121 000 руб. (5000 долл. США x 24,20 руб/долл. США).

Таким образом, сумма выручки составит 367 000 руб. (246 000 + 121 000).

Отметим, что дебиторская задолженность, образовавшаяся в результате выплаты аванса, а также активы (расходы), оплаченные в предварительном порядке, оцениваются в порядке, аналогичном вышеприведенному.

Средний курс

Следующая поправка Приказом N 147н внесена в п. 6 ПБУ 3/2006. Этот пункт предписывает определять рублевую стоимость активов и обязательств, указанных в п. 4 ПБУ 3/2006, на дату совершения операций в иностранной валюте.

В новой редакции этот пункт дополнен следующей нормой. При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Банком России, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

В связи с введением данной нормы возникает ряд вопросов.

Каковы критерии существенности изменения курса? Какое число операций можно признать большим? Какие операции являются однородными? За какой период подсчитывать количество операций?

Ответов на эти вопросы в ПБУ 3/2006 нет. Попробуем разобраться самостоятельно.

В бухгалтерском учете критерий существенности применяется для целей отражения (неотражения) показателей в бухгалтерской отчетности. Низший порог существенности, как правило, принимается организацией равным 5% (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). Все, что выше этого порога, признается существенным, все, что ниже, - несущественным.

Этот порог, на наш взгляд, организация может использовать и для указанных целей.

Теперь относительно числа операций. Количественный признак чего-либо - категория оценочная. Поэтому организация должна самостоятельно определить, какое количество операций для нее является большим, закрепив эту цифру в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Под однородными понимаются повторяющиеся хозяйственные операции, сгруппированные по какому-либо признаку.

Однородными хозяйственными операциями могут быть названы, на наш взгляд, операции, которые в бухгалтерском учете отражаются однотипными проводками.

В таком случае однородные операции составят несколько групп: первая группа - операции по приобретению материалов (Дебет 10 - Кредит 60); вторая группа - операции по безвозмездному получению материалов (Дебет 10 - Кредит 98); третья группа - операции по оприходованию материалов, внесенных учредителями в счет вклада в уставный капитал (Дебет 10 - Кредит 75), и т.д.

Однако организация ведет бухгалтерский учет в разрезе не только синтетических счетов, но и субсчетов и счетов второго порядка (аналитики).

В этой связи возникает вопрос: что понимать под однотипными проводками - проводки, сделанные в целом по счету в течение месяца, или проводки, в которых задействованы отдельные субсчета какого-либо счета?

Мы считаем, что организация должна самостоятельно ответить на этот вопрос, отразив свой выбор в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Возвратимся к примерам 1 и 2. К счету 10 "Материалы" организацией могут быть открыты следующие субсчета:

10/1 - "Сырье и материалы";

10/3 - "Топливо";

10/5 - "Запасные части";

10/9 - "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" и т.д.

Предположим, организация многократно в течение месяца приобретает для производства продукции сырье, стоимость которого выражена в иностранной валюте, и отражает эту операцию проводкой: Дебет 10/1 - Кредит 60.

Кроме того, организация приобретает и иные виды номинированных в иностранной валюте материальных ценностей которые она приходует на другие субсчета счета 10.

В рассматриваемом случае однородными операциями могут признаваться либо все операции по приобретению материалов, либо операции по приобретению конкретных видов материальных ценностей, учитываемых по разным субсчетам счета 10.

Логично предположить, что количество операций организации необходимо определять за тот же самый период, за который она будет считать средний курс (например, за месяц).

Подведем итог. Как видим, некоторые из существовавших ранее проблем законодатели разрешили, но вместе с тем они создали и ряд новых проблем. В общем, жизнь продолжается...