1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 2472

Сверхнормативные курсовые разницы с процентов по займам

Курсовые разницы, возникающие при пересчете в рубли сверхнормативных процентов по валютным займам, не учитываются в целях налогообложения прибыли, как и сами эти проценты. К такому выводу пришел Минфин России в письме от 27.01.2014 № 03-03-06/1/2767. Разберемся, согласуется ли эта позиция с нормами НК РФ.

«Неприкаянные» суммы

Финансисты рассмотрели следующую ситуацию. Организация получила заем, сумма которого в договоре выражена в иностранной валюте. При этом все расчеты по выдаче и возврату займа, а также уплате процентов ведутся в руб­лях по курсу на дату оплаты.

В налоговом учете расход, выраженный в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату признания этого расхода. А обязательство, выраженное в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату прекращения (исполнения) этого обязательства и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (п. 10 ст. 272 НК РФ). Возникающие при таком пересчете положительные или отрицательные курсовые разницы отражаются соответственно в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ) либо в составе внереализационных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Таким образом, заемщику необходимо пересчитывать в рубли как сам заем, так и проценты по нему. С отражением в налоговом учете разниц, возникающих при пересчете самого займа, сложностей нет. В доходы надо включать всю сумму положительной разницы, а в расходы — всю сумму отрицательной. Другое дело — разницы, возникающие при пересчете процентов. Расходы в виде процентов в целях исчисления налога на прибыль нормируются (ст. 269 НК РФ). При наличии сверхнормативных расходов по процентам часть курсовой разницы будет относиться к процентам, учитываемым при расчете налога, а часть — к сверхнормативным процентам. Тогда у заемщика возникает вопрос: разницы со сверхнормативных процентов тоже не участвуют в формировании налоговой базы или признавать их следует независимо от того, что сами проценты списаны не будут?

Какие проценты, такая и разница

В комментируемом письме специалис­ты Минфина России впервые дали разъяснения по данному вопросу. Приведем их рассуждения. Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникаю­щие при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли, учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Проценты по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ проценты, начисленные по долговым обязательствам любого вида, признаются расходом при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. В соответствии с п. 1.1 ст. 269 НК РФ при отсутствии сопоставимых обязательств перед российскими организациями, а также по выбору компании предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не больше ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза (для обязательств в рублях) или в 0,8 раза (для обязательств в иностранной валюте).

Пункт 8 ст. 270 НК РФ предусматривает, что проценты, начисленные сверх сумм, признаваемых расходами в соответствии со ст. 269 НК РФ, не уменьшают базу по прибыли. Следовательно, решили чиновники, и курсовые разницы, возникающие при пересчете таких процентов, также не должны учитываться для целей исчисления налога.

пример

Допустим, организация получила заем в сумме 30 000 евро под 10% годовых. По условиям договора расчеты производятся в рублях по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денег. В налоговом учете проценты по займам включаются в расходы на конец каждого месяца независимо от срока уплаты, предусмотренного в договоре (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Условимся, что курс евро на 31 марта составлял 48 руб. за евро, на 30 апреля — 50 руб. за евро. Ставка рефинансирования в этих месяцах была равна 8,25%.

Проценты, причитающиеся заимодавцу за март, составляют 254,79 ­евро (30 000 евро х 10% : 365 дн. х 31 дн.) и, ­соответственно, 12229,92 руб. (254,79 евро х 48 руб./евро).

Но 31 марта компания спишет мартовские проценты на расходы не полностью, а в пределах норматива, то есть по ставке рефинансирования, увеличенной в 0,8 раза (п. 1.1 ст. 269 НК РФ). К расходам марта можно отнес­ти проценты в сумме 8071,89 руб. (30 000 евро х 8,25% х 0,8 : 365 дн. х 31 дн. х 48 руб./евро).

Компания перечислила проценты заимодавцу не в марте, а в апреле — в сумме 12739,50 руб. (254,79 евро х 50 руб./евро). На дату перечисления процентов в налоговом учете образуется отрицательная курсовая разница в сумме 509,58 руб. (12739,50 – 12229,92).

К процентам, учтенным в расходах, относится только часть этой курсовой разницы, а именно — 336,33 руб. (8071,89 х 509,58 : 12229,92). Эту ­сумму компания спишет на расходы. Оставшуюся же часть разницы, ­которая составляет 173,25 руб. (509,58 – 336,33), по мнению чиновников, компания учесть не вправе.

При пересчете процентов по займам могут возникать не только отрицательные разницы, как в нашем примере, но и положительные. Если следовать логике Минфина, их тоже надо включать в доходы только в части, приходящейся на проценты, учитываемые в целях налого­обложения прибыли.

Что говорит кодекс

Из положений НК РФ вывод финансис­тов не следует. И курсовые разницы значатся в Кодексе в качестве самостоятельного вида доходов и расходов. Порядок их признания не поставлен в зависимость от того, учитывается ли в целях налогообложения та сумма, при пересчете которой эти разницы образуются. Из вышесказанного следует, что положительные курсовые разницы со сверхнормативных процентов по займам компания-заемщик тоже должна включать в доходы, облагаемые налогом на прибыль. При этом отрицательные разницы по сверхнормативным процентам компания имеет право учесть в расходах. Обоснование такое.

Правило о нормировании касается только процентов по займам. Для отрицательных курсовых разниц ограничений по размеру списания нет. Получение зай­ма и уплата процентов по нему связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Поэтому отрицательные курсовые разницы как по самому займу, так и по процентам являются экономически обоснованным расходом и могут быть учтены в полной сумме.

Вместе с тем, соглашаясь с этой точкой зрения, надо учитывать, что в отношении списания отрицательной разницы по сверхнормативным процентам вероятность спора велика. А судебная практика по данному вопросу не сложилась.