За последние полгода контролирующие органы выпустили несколько писем, разъясняющих порядок применения упрощенной системы налогообложения на основе патента. О наиболее интересных проблемах, затронутых в них, - в нашем материале.
Оплата патента
В соответствии с п. п. 8, 10 ст. 346.25.1 НК РФ оплата стоимости патента происходит в два этапа. Сначала оплачивается 1/3 стоимости патента - в срок не позднее 25 календарных дней после начала осуществления деятельности. Оставшиеся 2/3 стоимости патента необходимо оплатить не позднее 25 календарных дней со дня окончания периода, на который получен патент.
Вторую часть стоимости патента можно уменьшить на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, которая уплачивается индивидуальным предпринимателем как за себя лично (в виде фиксированного платежа в соответствии со ст. 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ), так и за наемных работников (п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ).
Вместе с тем в Налоговом кодексе РФ не оговорено, каким образом взносы уменьшают стоимость патента, в связи с чем возникает ряд вопросов.
Первый вопрос: нужно ли соблюдать правило, установленное для обычной УСН, о том, что сумму налога (а для патентной "упрощенки" - цену патента) можно уменьшить не более чем на 50%?
Из формулировки п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ следует, что стоимость патента можно уменьшать на полную сумму начисленных пенсионных взносов.
Однако Минфин России в Письме от 26.12.2008 N 03-11-02/162 (доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 14.01.2009 N ВЕ-17-3/5@) отмечает, что, поскольку патентная "упрощенка" является разновидностью УСН, применение которой регулируется положениями гл. 26.2 НК РФ, на основании п. 3 ст. 346.21 НК РФ стоимость патента не может быть уменьшена на сумму страховых взносов более чем на 50%. В то же время уменьшение стоимости патента на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности ст. 346.25.1 НК РФ не предусмотрено.
Тем, кто не хочет спорить из-за этого с налоговиками, которые при проверках, вероятнее всего, будут руководствоваться позицией финансового ведомства, лучше придерживаться данных разъяснений.
Арбитражная практика по этому вопросу пока не сложилась.
Второй вопрос: на какую сумму взносов можно уменьшать оставшуюся стоимость патента (на сумму взносов, уплаченных за период действия патента или за весь год)? А также можно ли уменьшить стоимость патента на сумму начисленных, но еще не уплаченных взносов?
Согласно ст. 346.21 НК РФ авансовые платежи или единый налог соответствующего периода уменьшаются на суммы страховых пенсионных взносов, исчисленных и уплаченных за этот же период. Иными словами, если предприниматель планирует приобрести патент не на весь год, а, например, на четыре месяца, то и уменьшить оставшуюся сумму патента можно только на сумму взносов, начисленных за эти четыре месяца. При этом взносы должны быть фактически уплачены в бюджет Пенсионного фонда РФ.
А что делать предпринимателю, получившему патент на несколько месяцев, но уплачивающему взносы в виде фиксированного платежа раз в год?
Учитывая, что Правила уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 26.09.2005 N 582, позволяют производить уплату взносов ежемесячно, советуем в данном случае платить взносы ежемесячно (размер фиксированного платежа на месяц рассчитывается путем деления стоимости страхового года на 12).
Стоимость страхового года, то есть годовой размер фиксированного платежа, ежегодно утверждается Правительством РФ. В 2009 г. она установлена в размере 7274,40 руб. (Постановление Правительства РФ от 27.10.2008 N 799).
Напомним также, что если вы приобрели два и более патентов, то имеете право уменьшить на пенсионные взносы стоимость только одного из них. А именно - патента, который выдан налоговым органом по месту вашего жительства (п. 4 Письма Минфина России от 14.08.2007 N 03-11-02/230).
Совмещение патента с другими режимами налогообложения
На практике индивидуальные предприниматели осуществляют, как правило, не один вид деятельности, а несколько. И что делать, если другие виды деятельности не подпадают под патент? Какой режим выбрать? Как совместить несколько режимов налогообложения и какие режимы можно совмещать с патентной "упрощенкой"?
УСН на основе патента применяется в рамках гл. 26.2 НК РФ, то есть это разновидность УСН, а не отдельный режим налогообложения. Это подтверждается и Минфином России в Письме от 26.12.2008 N 03-11-02/162.
В соответствии с п. 1 ст. 346.11 НК РФ организации могут применять УСН одновременно с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством о налогах и сборах.
В то же время гл. 26.2 НК РФ предусмотрена возможность для организаций и индивидуальных предпринимателей добровольно переходить с общего режима на упрощенный и обратно. А вот возможность совмещения этих режимов даже в отношении различных видов деятельности Налоговым кодексом РФ не предусмотрена.
Следовательно, одновременно применять УСН и общий режим нельзя, то есть патент как разновидность УСН и общий режим также несовместимы.
А вот законодательных норм, запрещающих применение одновременно по разным видам деятельности обычной и патентной "упрощенки", нет. То есть индивидуальный предприниматель может по одному виду деятельности, подпадающему под патент, применять УСН на основе патента, а по другому, не подпадающему под патент, - обычную УСН.
Налоговым законодательством предусмотрено, что если на территории муниципального района введен ЕНВД, то предприниматель обязан применять данный режим в отношении тех видов деятельности, которые переводятся на его уплату. Соответственно, совмещение таких режимов, как УСН и ЕНВД, допустимо.
Вместе с тем, если по одному и тому же виду деятельности на определенной территории введены патент и ЕНВД, налогоплательщик имеет право сам выбирать режим налогообложения (пп. 3 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).
Следовательно, УСН на основе патента можно совмещать лишь с обычной УСН или с ЕНВД.
Однако Минфин России в Письме от 20.02.2009 N 03-11-11/25, а также ФНС России в Письме от 06.03.2009 N ШС-17-3/53@ указали, что в Налоговом кодексе РФ отсутствует запрет на одновременное применение индивидуальными предпринимателями патента и УСН, предусмотренной ст. ст. 346.11 - 346.25 НК РФ, а также системы налогообложения в виде ЕНВД и общего режима налогообложения в отношении иных видов деятельности.
Ведение учета
До 1 января 2009 г. согласно п. 12 ст. 346.25.1 НК РФ индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность на основании патента, должны были вести налоговый учет по общим правилам, установленным ст. 346.24 НК РФ. Отдельный налоговый регистр для них предусмотрен не был.
С 1 января 2009 г. законодательно закреплено, что патентные "упрощенцы" обязаны вести налоговый учет только доходов. Причем такой учет осуществляется путем ведения книги учета доходов (далее - книга), форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н.
В данном случае возникает вопрос: необходимо ли вести учет доходов вообще? Ведь при получении патента налог уплачивается исходя из потенциально возможного, а не из фактически полученного годового дохода.
Финансовое ведомство в Письмах от 02.03.2009 N 03-11-09/78 и N 03-11-09/79 сообщило, что необходимость ведения книги и отражения в ней доходов обусловлена тем, что с начала этого года патентные "упрощенцы" обязаны соблюдать ограничение по доходам, предусмотренное п. 4 ст. 346.13 НК РФ. В случае превышения установленного лимита индивидуальный предприниматель теряет право на применение УСН на основе патента и обязан перейти на общий режим налогообложения.
Обратите внимание, что вернуться к патенту вы сможете не ранее чем через три года после того, как утратили право на его применение.
В данном случае интересным является тот факт, что Приказ N 154н вступил в силу фактически в апреле 2009 г., но его действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 г. В данном случае появляются некоторые сложности. Получается, что налогоплательщики с начала года вели учет по старой форме, а те, кто заполняли книгу в бумажном виде и заверили ее в налоговом органе, с момента вступления в силу Приказа N 154н должны все имеющиеся данные перенести в новую книгу и снова заверять ее (касается только ведения книги в бумажном виде).
По этому поводу финансисты и налоговики сообщили, что книгу в 2009 г. можно вести по старой форме, но при этом заполнять ее необходимо по новым правилам (Письма Минфина России от 05.05.2009 N 03-11-06/2/79, ФНС России от 01.04.2009 N ШС-17-3/71@).
Отметим, что если вы ведете книгу в электронном виде, то, скорее всего, налоговики попросят вас представить ее для заверения по новой форме.
В завершение напомним, что книга, ведение которой осуществляется в электронном виде, представляется в налоговый орган для заверения не позднее 25 календарных дней со дня окончания налогового периода (срока, на который выдан патент).
Значит, если вы получили патент на срок с 1 апреля по 30 июня, то книгу необходимо будет представить не позднее 25 июля.