Конституционный суд признал «налоговую ловушку» для застройщиков ИЖС неконституционной, но деньги не вернут

Конституционный суд рассматривал, применяются ли коэффициенты 2 и 4 к земельному налогу по ставке 1,5% по участкам, предназначенным для индивидуального жилищного строительства, используемым в предпринимательской деятельности (то есть любым участкам, принадлежащим коммерческим организациям, — п. 24 Обзора судебной практики Верховного суда РФ № 2 (2023), утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 19.07.2023).
До 2020 г., когда по таким участкам применялась льготная ставка не свыше 0,3%, все платили налог с повышающими коэффициентами — сначала коэффициент 2, но если в течение трех лет плательщик успевал зарегистрировать право собственности на построенный за участке дом, разница из бюджета возвращалась. Если в три года строительство не укладывалось, далее работал «невозвратный» коэффициент 4.
Минфин и ФНС разъясняли, что коэффициенты применяются и после отмены с 2020 г. льготной ставки.
Но практика по конкретным делам разошлась — в Московском и Северо-Западом округах арбитражные суды поддерживали плательщиков, в Волго-Вятском и Поволжском округах — налоговые органы. Пришлось разбираться Конституционному суду РФ. 
Мотивировочная часть постановления № 52-П радует налогового юриста. Суд и напомнил про юридические элементы налога, и подчеркнул, что при отмене налоговых льгот надо «системно подходить к внесению изменений, обеспечивая предсказуемость и плавность перехода к новым налоговым условиям». Коэффициенты изначально рассматривались как элементы льготного налогообложения по пониженной ставке. Отменяя ее для части участков, законодатель не изменил регламентацию коэффициентов. Ни в пояснительной записке к законопроекту, ни при его обсуждении не оговаривалась возможность применения ставки в 1,5% вместе с повышающими коэффициентами, хотя такие решения нуждаются в самостоятельном обосновании. 
Общий вывод Конституционного суда РФ: п. 1 ст. 394 и п. 15 ст. 396 НК РФ не соответствуют Конституции в той мере, в какой «порождают правовую неопределенность и противоречивую практику применения в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства и используемых в предпринимательской деятельности, повышающих коэффициентов при исчислении земельного налога».
Но КС РФ необычно высказался о действии своей позиции во времени и круге лиц, на которые она распространяется.

Бюджетная стабильность  не должна страдать

Общее правило: уплаченные в бюджет за прошлые (до 2025 г.) и текущий (т.е. 2026 г.) периоды суммы не возвращаются. 
«Постановление не имеет обратной силы, действует на будущее время и не является основанием для пересмотра исполненных налогоплательщиками обязательств по уплате земельного налога за предшествующие вынесению настоящего постановления налоговые периоды, а также текущий налоговый период».
Что такое «исполненное обязательство по уплате налога за текущий период»? Считалось, что налоговое обязательство исполняется только по итогам налогового периода. Предположим, КС несколько раздвинул понятия, и уплаченные авансы за 2026 г. — это тоже некое «исполненное обязательство по уплате земельного налога». А как быть с авансами за II—IV кварталы 2026 г.? Там точно «исполненного обязательства» нет. Платить ли с коэффициентом, учитывая недостатки регулирования, которые выявил сам КС РФ? 
Наша позиция — коэффициентов за вторую половину 2026 г. быть не должно, но риск спора тут высок.

Суд награждает смелых

Кто не боялся спорить — платит без коэффициентов и за прошлые периоды. У постановления есть обратная сила для налогоплательщиков, обратившихся до вынесения постановления «за судебной защитой, дела или жалобы которых на указанный момент поданы и (или) находятся на рассмотрении (изучении) судов». 
А если плательщик был не согласен с применением коэффициента, но до суда еще не нашел и разбирательство находится на административной стадии?
Думается, такие плательщики тоже коэффициенты применять не должны — но на практике есть риск формального подхода.

Законодателю надо определиться

Повышающие коэффициенты не могут применяться начиная с нового налогового периода (то есть с 2027 г.), если законом не будет установлено иное.

Как быть  с коэффициентами  по участкам  с кадастровой стоимостью свыше 300 млн руб., приобретенным  под многоквартирные дома? 

По ним ставка с 2025 г. тоже может составлять 1,5%. В предмет рассмотрения КС РФ это не входило. В мотивировочной части суд такие случаи упомянул, но без деталей. Есть над чем подумать.

Вопрос, поставленный перед судом, заключался в том, подлежат ли применению повышающие коэффициенты 2 и 4, предусмотренные п. 15 ст. 396 НК РФ, при исчислении земельного налога в отношении участков, приобретенных для индивидуального жилищного строительства (далее — ИЖС) и используемых в предпринимательской деятельности, если они облагаются не по льготной ставке 0,3%, а по предельной ставке 1,5%.
Пунктом 15 ст. 396 НК РФ предусмотрено, что к земельным участкам под жилищное строительство дополнительно к налоговой ставке применяется коэффициент 2 в течение первых трех лет с даты регистрации права на участок, коэффициент 4 — по истечении трех лет, если жилье так и не построено.
До внесения соответствующих изменений в подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ по земельным участкам под ИЖС применялась льготная ставка 0,3%, а также повышающие коэффициенты к ней.
После внесения изменений к земельным участкам под ИЖС, используемым в предпринимательской деятельности, стала применяться ставка 1,5% (подп. 2 п. 1 ст. 394 НК РФ). При этом порядок применения повышающих коэффициентов урегулирован не был.
Данные изменения привели к тому, что на практике налоговые органы, в том числе в связи с изданием письма ФНС России от 16.11.2023 № БС-4-21/14484@, стали применять к указанным земельным участкам как стандартную налоговую ставку 1,5%, так и повышающие коэффициенты, то есть фактически налог исчислялся по ставке 3% и 6% соответственно. 
Судебная практика по данной ситуации развивалась неоднозначно. Так, суды Поволжского и Волго-Вятского округов приходили к выводу, что повышающие коэффициенты должны применяться, поскольку прямого запрета на этот счет законодатель не установил (например, постановление АС Волго-Вятского округа от 19.12.2025 по делу № А43-25693/2024, постановление АС Поволжского округа от 29.05.2026 по делу № А65-42003/2024 и др.).
Суды Московского и Северо-Западного округов указывали, что такое правоприменение является незаконным (постановления АС Московского округа от 28.05.2025 по делу № А40-158186/2024, от 22.04.2026 по делу № А40-289471/2024 и др., постановление АС Северо-Западного округа от 06.08.2025 по делу № А56-100962/2024).
Разрешая вопрос о конституционности приведенных выше норм НК РФ, Конституционный суд РФ пришел к следующим выводам.
Обращаясь к истории введения повышающих коэффициентов, суд указал, что они были введены в тот момент, когда льготная ставка 0,3% применялась ко всем без исключения земельным участкам под жилищное строительство, включая ИЖС в предпринимательских целях.
Внося в НК РФ изменения и предусматривая для земельных участков под ИЖС, используемых в предпринимательской деятельности, ставку 1,5%, законодатель одновременно с этим не внес изменений в п. 15 ст. 396 НК РФ. Ни пояснительная записка к проекту закона, ни материалы его обсуждения не содержали позиции по вопросу о применении вместе с новой ставкой повышающих коэффициентов.
Оценивая такой подход законодателя, КС РФ напомнил про принцип равенства налогового бремени: отсутствие ясности по вопросу об одновременном применении ставки 1,5% и коэффициентов порождает сомнения в обоснованности различий между налогообложением участков ИЖС, используемых в предпринимательской деятельности, и участков под многоквартирными домами и домами блокированной застройки, которые тоже застраиваются в предпринимательских целях, но при этом, как правило, продолжают облагаться по льготной ставке не более 0,3%.
Не поддержав ни один из подходов, выработанных судебной практикой, Конституционный суд РФ признал неопределенность применения повышающих коэффициентов как конституционно значимый дефект законодательного регулирования.
Изменение законодателем налоговой ставки, не согласованное с изменением порядка исчисления налога (с учетом повышающих коэффициентов или без), привело к устойчивым расхождениям в толковании и правоприменении, в связи с чем п. 1 ст. 394 и п. 15 ст. 396 НК РФ были признаны не соответствующими Конституции РФ в той мере, в какой они порождают такую неопределенность в отношении участков ИЖС, используемых в предпринимательской деятельности.
Отдельно КС РФ указал, что постановление не имеет обратной силы и не является основанием для пересмотра уже исполненных обязательств по земельному налогу за прошлые и текущий налоговые периоды. Исключение сделано только для самого заявителя и для налогоплательщиков, обратившихся в суд до вынесения постановления, чьи дела на тот момент еще находятся на рассмотрении. 
Начиная с нового налогового периода повышающие коэффициенты не подлежат применению к участкам ИЖС, используемым в предпринимательской деятельности, которые облагаются по ставке 1,5%, если законодатель не установит иное регулирование.
Оценивая выводы Конституционного суда РФ, следует отметить, что он в принципе не рассмотрел вопрос о том, вправе ли законодатель распространить повышенное налоговое бремя (ставки 3% и 6% при максимальной ставке 1,5%) к определенным земельным участкам.
Гораздо важнее то, что выводы о неконституционности такого подхода не распространяются на налогоплательщиков, уже заплативших налог по повышенной ставке и не оспоривших такой порядок. Постановление применяется только на будущее и только с нового налогового периода (на данный момент с 2027 г.), что может вовсе сделать его выводы неприменимыми к налогоплательщикам, не оспорившим подход налоговых органов, если законодателем в НК РФ будут внесены соответствующие изменения о применении повышающих коэффициентов к земельным участкам под ИЖС, используемым в предпринимательской деятельности.

Конституционный Суд Российской Федерации рассмотрел жалобу ООО «Корнер Казань», касающуюся применения повышающих коэффициентов для целей исчисления земельного налога и признал не соответствующими Конституции РФ положения п. 1 ст. 394 и п. 15 ст. 396 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 394 НК РФ устанавливаются различные предельные ставки по земельному налогу на федеральном уровне — 0,3% (для земель сельхозназначения, земельных участков, занятых жилищным фондом и (или) объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства, если их кадастровая стоимость не превышает 300 миллионов руб., а также для земельных участков, не используемых в предпринимательской деятельности, приобретенных (предоставленных) для ведения личного подсобного хозяйства, садоводства или огородничества, земель, ограниченных в обороте) и 1,5% в отношении прочих земельных участков (в т.ч. для жилищного строительства в предпринимательской деятельности).

Пункт 15 ст. 396 НК РФ устанавливает повышающие коэффициенты для исчисления налога в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства — 2 в течение трех лет начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенные жилой дом (многоквартирный дом) или на любое помещение в указанном жилом доме (многоквартирном доме) и 4 в течение периода, превышающего три года начиная с вышеуказанных дат.

С 01.01.2020 вступили в силу поправки в абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ, в соответствии с которыми ставка для земельных участков индивидуального жилищного строительства, используемых в предпринимательской деятельности повышена с 0,3 до 1,5%.

До вступления в силу данных поправок указанные повышающие коэффициенты однозначно действовали только для применения ставки 0,3%. В результате возникла правовая неопределенность, поскольку законодатель, внеся изменения, не конкретизировал, распространяется ли действие данных коэффициентов для применения ставки 1.5%.

Ранее ООО «Корнер Казань» обжаловало ненормативный акт налогового органа (Межрайонной ИФНС России № 4 по Республике Татарстан) — сообщение об исчисленных налоговым органом суммах транспортного налога, налога на имущество организаций, земельного налога. По мнению инспекции возможно применить повышающие коэффициенты 2 и 4 для ставки 1,5% и тем самым повысить ее пределы до 3% и 6% соответственно.

Общество обратилось в арбитражный суд, но суды трех инстанций в рамках дела № А65-42005/2024 встали на сторону налоговиков. Верховный суд РФ также отказал в передаче кассационной жалобы для рассмотрения, что стало поводом для обращения организации в КС РФ.

Конституционный Суд РФ, рассмотрев жалобу, признал наличие правовой неопределенности, противоречивой судебной практики и поддержал общество по следующим основаниям. Налоговые ставки устанавливаются в рамках такой законодательной дискреции, что позволяет при учете особенностей конкретного объекта налогообложения, в частности его экономического основания, закреплять в законе различные способы расчета налоговой ставки. Суд отметил, что порядок исчисления налога, имея вспомогательное значение в системе налогообложения, не может использоваться законодателем исключительно для максимизации налогового бремени во избежание подмены порядком исчисления налога налоговой ставки, призванной закрепить понятный и предсказуемый уровень налоговых изъятий.

Таким образом, имеющаяся расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками.

Как указал Конституционный Суд РФ, повышающие коэффициенты были введены в данном случае для стимулирования строительства жилья с использованием налоговых механизмов, соблюдения всех предусмотренных этапов и предотвращения возможности извлечения налоговой выгоды теми земельными собственниками, которые не завершили строительство, либо вовсе не имели намерения его завершать.

Конституционный Суд РФ подчеркнул, что ни в пояснительной записке к проекту соответствующего закона (Федеральный закон от 29.09.2019 № 325-ФЗ), ни при его обсуждении в Государственной Думе и Совете Федерации не оговаривалась необходимость или возможность применения ставки в пределах 1,5% вместе с повышающими коэффициентами 2 и 4. Тем самым воля законодателя не была конкретным образом выражена.

В результате Постановлением Конституционного Суда РФ от 21.07.2026 № 52-П были признаны не соответствующими Конституции РФ положения п. 1 ст. 394 и п. 15 ст. 396 НК РФ в той мере, в какой в системе действующего правового регулирования они порождают правовую неопределенность и противоречивую практику применения повышающих коэффициентов при исчислении земельного налога, которые отныне не могут применяться для ставки 1,5%.

Вместе с тем, Конституционный Суд РФ также особо указал, что действие данного Постановления не имеет обратной силы и не распространяется на уже исполненные налогоплательщиками обязательства по уплате земельного налога, за исключением тех случаев, когда указанные лица обратились за судебной защитой и судебные акты на момент вынесения Постановления не вступили в законную силу. Судебные акты, вынесенные по делу ООО «Корнер Казань» также подлежат пересмотру с учетом позиции КС РФ.