Конституционный суд РФ в постановлении от 21 июля 2026 г. № 52-П признал п. 1 ст. 394 и п. 15 ст. 396 Налогового кодекса РФ не соответствующими Конституции. Основанием послужила выявленная неопределенность, которая позволяла налоговым органам одновременно применять к земельным участкам, приобретенным для индивидуального жилищного строительства и используемым в предпринимательской деятельности, как налоговую ставку в размере 1,5%, так и повышающие коэффициенты 2 и 4. Но есть один нюанс — решение не имеет обратной силы и не затрагивает уже исполненные налоговые обязательства, а новый порядок исчисления налога без применения коэффициентов вступает в силу со следующего налогового периода — если федеральный законодатель не установит иное регулирование.
Конституционный суд признал «налоговую ловушку» для застройщиков ИЖС неконституционной, но деньги не вернут
опубликовано:«ЭЖ-Бухгалтер» №28 (10140) 2026
Комментарий эксперта
Конституционный суд рассматривал, применяются ли коэффициенты 2 и 4 к земельному налогу по ставке 1,5% по участкам, предназначенным для индивидуального жилищного строительства, используемым в предпринимательской деятельности (то есть любым участкам, принадлежащим коммерческим организациям, — п. 24 Обзора судебной практики Верховного суда РФ № 2 (2023), утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 19.07.2023).
До 2020 г., когда по таким участкам применялась льготная ставка не свыше 0,3%, все платили налог с повышающими коэффициентами — сначала коэффициент 2, но если в течение трех лет плательщик успевал зарегистрировать право собственности на построенный за участке дом, разница из бюджета возвращалась. Если в три года строительство не укладывалось, далее работал «невозвратный» коэффициент 4.
Минфин и ФНС разъясняли, что коэффициенты применяются и после отмены с 2020 г. льготной ставки.
Но практика по конкретным делам разошлась — в Московском и Северо-Западом округах арбитражные суды поддерживали плательщиков, в Волго-Вятском и Поволжском округах — налоговые органы. Пришлось разбираться Конституционному суду РФ.
Мотивировочная часть постановления № 52-П радует налогового юриста. Суд и напомнил про юридические элементы налога, и подчеркнул, что при отмене налоговых льгот надо «системно подходить к внесению изменений, обеспечивая предсказуемость и плавность перехода к новым налоговым условиям». Коэффициенты изначально рассматривались как элементы льготного налогообложения по пониженной ставке. Отменяя ее для части участков, законодатель не изменил регламентацию коэффициентов. Ни в пояснительной записке к законопроекту, ни при его обсуждении не оговаривалась возможность применения ставки в 1,5% вместе с повышающими коэффициентами, хотя такие решения нуждаются в самостоятельном обосновании.
Общий вывод Конституционного суда РФ: п. 1 ст. 394 и п. 15 ст. 396 НК РФ не соответствуют Конституции в той мере, в какой «порождают правовую неопределенность и противоречивую практику применения в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства и используемых в предпринимательской деятельности, повышающих коэффициентов при исчислении земельного налога».
Но КС РФ необычно высказался о действии своей позиции во времени и круге лиц, на которые она распространяется.
«Постановление не имеет обратной силы, действует на будущее время и не является основанием для пересмотра исполненных налогоплательщиками обязательств по уплате земельного налога за предшествующие вынесению настоящего постановления налоговые периоды, а также текущий налоговый период».
Что такое «исполненное обязательство по уплате налога за текущий период»? Считалось, что налоговое обязательство исполняется только по итогам налогового периода. Предположим, КС несколько раздвинул понятия, и уплаченные авансы за 2026 г. — это тоже некое «исполненное обязательство по уплате земельного налога». А как быть с авансами за II—IV кварталы 2026 г.? Там точно «исполненного обязательства» нет. Платить ли с коэффициентом, учитывая недостатки регулирования, которые выявил сам КС РФ?
Наша позиция — коэффициентов за вторую половину 2026 г. быть не должно, но риск спора тут высок.
А если плательщик был не согласен с применением коэффициента, но до суда еще не нашел и разбирательство находится на административной стадии?
Думается, такие плательщики тоже коэффициенты применять не должны — но на практике есть риск формального подхода.
До 2020 г., когда по таким участкам применялась льготная ставка не свыше 0,3%, все платили налог с повышающими коэффициентами — сначала коэффициент 2, но если в течение трех лет плательщик успевал зарегистрировать право собственности на построенный за участке дом, разница из бюджета возвращалась. Если в три года строительство не укладывалось, далее работал «невозвратный» коэффициент 4.
Минфин и ФНС разъясняли, что коэффициенты применяются и после отмены с 2020 г. льготной ставки.
Но практика по конкретным делам разошлась — в Московском и Северо-Западом округах арбитражные суды поддерживали плательщиков, в Волго-Вятском и Поволжском округах — налоговые органы. Пришлось разбираться Конституционному суду РФ.
Мотивировочная часть постановления № 52-П радует налогового юриста. Суд и напомнил про юридические элементы налога, и подчеркнул, что при отмене налоговых льгот надо «системно подходить к внесению изменений, обеспечивая предсказуемость и плавность перехода к новым налоговым условиям». Коэффициенты изначально рассматривались как элементы льготного налогообложения по пониженной ставке. Отменяя ее для части участков, законодатель не изменил регламентацию коэффициентов. Ни в пояснительной записке к законопроекту, ни при его обсуждении не оговаривалась возможность применения ставки в 1,5% вместе с повышающими коэффициентами, хотя такие решения нуждаются в самостоятельном обосновании.
Общий вывод Конституционного суда РФ: п. 1 ст. 394 и п. 15 ст. 396 НК РФ не соответствуют Конституции в той мере, в какой «порождают правовую неопределенность и противоречивую практику применения в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства и используемых в предпринимательской деятельности, повышающих коэффициентов при исчислении земельного налога».
Но КС РФ необычно высказался о действии своей позиции во времени и круге лиц, на которые она распространяется.
Бюджетная стабильность не должна страдать
Общее правило: уплаченные в бюджет за прошлые (до 2025 г.) и текущий (т.е. 2026 г.) периоды суммы не возвращаются.«Постановление не имеет обратной силы, действует на будущее время и не является основанием для пересмотра исполненных налогоплательщиками обязательств по уплате земельного налога за предшествующие вынесению настоящего постановления налоговые периоды, а также текущий налоговый период».
Что такое «исполненное обязательство по уплате налога за текущий период»? Считалось, что налоговое обязательство исполняется только по итогам налогового периода. Предположим, КС несколько раздвинул понятия, и уплаченные авансы за 2026 г. — это тоже некое «исполненное обязательство по уплате земельного налога». А как быть с авансами за II—IV кварталы 2026 г.? Там точно «исполненного обязательства» нет. Платить ли с коэффициентом, учитывая недостатки регулирования, которые выявил сам КС РФ?
Наша позиция — коэффициентов за вторую половину 2026 г. быть не должно, но риск спора тут высок.
Суд награждает смелых
Кто не боялся спорить — платит без коэффициентов и за прошлые периоды. У постановления есть обратная сила для налогоплательщиков, обратившихся до вынесения постановления «за судебной защитой, дела или жалобы которых на указанный момент поданы и (или) находятся на рассмотрении (изучении) судов».А если плательщик был не согласен с применением коэффициента, но до суда еще не нашел и разбирательство находится на административной стадии?
Думается, такие плательщики тоже коэффициенты применять не должны — но на практике есть риск формального подхода.
Законодателю надо определиться
Повышающие коэффициенты не могут применяться начиная с нового налогового периода (то есть с 2027 г.), если законом не будет установлено иное.Как быть с коэффициентами по участкам с кадастровой стоимостью свыше 300 млн руб., приобретенным под многоквартирные дома?
По ним ставка с 2025 г. тоже может составлять 1,5%. В предмет рассмотрения КС РФ это не входило. В мотивировочной части суд такие случаи упомянул, но без деталей. Есть над чем подумать.Комментарий эксперта
Вопрос, поставленный перед судом, заключался в том, подлежат ли применению повышающие коэффициенты 2 и 4, предусмотренные п. 15 ст. 396 НК РФ, при исчислении земельного налога в отношении участков, приобретенных для индивидуального жилищного строительства (далее — ИЖС) и используемых в предпринимательской деятельности, если они облагаются не по льготной ставке 0,3%, а по предельной ставке 1,5%.
Пунктом 15 ст. 396 НК РФ предусмотрено, что к земельным участкам под жилищное строительство дополнительно к налоговой ставке применяется коэффициент 2 в течение первых трех лет с даты регистрации права на участок, коэффициент 4 — по истечении трех лет, если жилье так и не построено.
До внесения соответствующих изменений в подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ по земельным участкам под ИЖС применялась льготная ставка 0,3%, а также повышающие коэффициенты к ней.
После внесения изменений к земельным участкам под ИЖС, используемым в предпринимательской деятельности, стала применяться ставка 1,5% (подп. 2 п. 1 ст. 394 НК РФ). При этом порядок применения повышающих коэффициентов урегулирован не был.
Данные изменения привели к тому, что на практике налоговые органы, в том числе в связи с изданием письма ФНС России от 16.11.2023 № БС-4-21/14484@, стали применять к указанным земельным участкам как стандартную налоговую ставку 1,5%, так и повышающие коэффициенты, то есть фактически налог исчислялся по ставке 3% и 6% соответственно.
Судебная практика по данной ситуации развивалась неоднозначно. Так, суды Поволжского и Волго-Вятского округов приходили к выводу, что повышающие коэффициенты должны применяться, поскольку прямого запрета на этот счет законодатель не установил (например, постановление АС Волго-Вятского округа от 19.12.2025 по делу № А43-25693/2024, постановление АС Поволжского округа от 29.05.2026 по делу № А65-42003/2024 и др.).
Суды Московского и Северо-Западного округов указывали, что такое правоприменение является незаконным (постановления АС Московского округа от 28.05.2025 по делу № А40-158186/2024, от 22.04.2026 по делу № А40-289471/2024 и др., постановление АС Северо-Западного округа от 06.08.2025 по делу № А56-100962/2024).
Разрешая вопрос о конституционности приведенных выше норм НК РФ, Конституционный суд РФ пришел к следующим выводам.
Обращаясь к истории введения повышающих коэффициентов, суд указал, что они были введены в тот момент, когда льготная ставка 0,3% применялась ко всем без исключения земельным участкам под жилищное строительство, включая ИЖС в предпринимательских целях.
Внося в НК РФ изменения и предусматривая для земельных участков под ИЖС, используемых в предпринимательской деятельности, ставку 1,5%, законодатель одновременно с этим не внес изменений в п. 15 ст. 396 НК РФ. Ни пояснительная записка к проекту закона, ни материалы его обсуждения не содержали позиции по вопросу о применении вместе с новой ставкой повышающих коэффициентов.
Оценивая такой подход законодателя, КС РФ напомнил про принцип равенства налогового бремени: отсутствие ясности по вопросу об одновременном применении ставки 1,5% и коэффициентов порождает сомнения в обоснованности различий между налогообложением участков ИЖС, используемых в предпринимательской деятельности, и участков под многоквартирными домами и домами блокированной застройки, которые тоже застраиваются в предпринимательских целях, но при этом, как правило, продолжают облагаться по льготной ставке не более 0,3%.
Не поддержав ни один из подходов, выработанных судебной практикой, Конституционный суд РФ признал неопределенность применения повышающих коэффициентов как конституционно значимый дефект законодательного регулирования.
Изменение законодателем налоговой ставки, не согласованное с изменением порядка исчисления налога (с учетом повышающих коэффициентов или без), привело к устойчивым расхождениям в толковании и правоприменении, в связи с чем п. 1 ст. 394 и п. 15 ст. 396 НК РФ были признаны не соответствующими Конституции РФ в той мере, в какой они порождают такую неопределенность в отношении участков ИЖС, используемых в предпринимательской деятельности.
Отдельно КС РФ указал, что постановление не имеет обратной силы и не является основанием для пересмотра уже исполненных обязательств по земельному налогу за прошлые и текущий налоговые периоды. Исключение сделано только для самого заявителя и для налогоплательщиков, обратившихся в суд до вынесения постановления, чьи дела на тот момент еще находятся на рассмотрении.
Начиная с нового налогового периода повышающие коэффициенты не подлежат применению к участкам ИЖС, используемым в предпринимательской деятельности, которые облагаются по ставке 1,5%, если законодатель не установит иное регулирование.
Оценивая выводы Конституционного суда РФ, следует отметить, что он в принципе не рассмотрел вопрос о том, вправе ли законодатель распространить повышенное налоговое бремя (ставки 3% и 6% при максимальной ставке 1,5%) к определенным земельным участкам.
Гораздо важнее то, что выводы о неконституционности такого подхода не распространяются на налогоплательщиков, уже заплативших налог по повышенной ставке и не оспоривших такой порядок. Постановление применяется только на будущее и только с нового налогового периода (на данный момент с 2027 г.), что может вовсе сделать его выводы неприменимыми к налогоплательщикам, не оспорившим подход налоговых органов, если законодателем в НК РФ будут внесены соответствующие изменения о применении повышающих коэффициентов к земельным участкам под ИЖС, используемым в предпринимательской деятельности.
Пунктом 15 ст. 396 НК РФ предусмотрено, что к земельным участкам под жилищное строительство дополнительно к налоговой ставке применяется коэффициент 2 в течение первых трех лет с даты регистрации права на участок, коэффициент 4 — по истечении трех лет, если жилье так и не построено.
До внесения соответствующих изменений в подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ по земельным участкам под ИЖС применялась льготная ставка 0,3%, а также повышающие коэффициенты к ней.
После внесения изменений к земельным участкам под ИЖС, используемым в предпринимательской деятельности, стала применяться ставка 1,5% (подп. 2 п. 1 ст. 394 НК РФ). При этом порядок применения повышающих коэффициентов урегулирован не был.
Данные изменения привели к тому, что на практике налоговые органы, в том числе в связи с изданием письма ФНС России от 16.11.2023 № БС-4-21/14484@, стали применять к указанным земельным участкам как стандартную налоговую ставку 1,5%, так и повышающие коэффициенты, то есть фактически налог исчислялся по ставке 3% и 6% соответственно.
Судебная практика по данной ситуации развивалась неоднозначно. Так, суды Поволжского и Волго-Вятского округов приходили к выводу, что повышающие коэффициенты должны применяться, поскольку прямого запрета на этот счет законодатель не установил (например, постановление АС Волго-Вятского округа от 19.12.2025 по делу № А43-25693/2024, постановление АС Поволжского округа от 29.05.2026 по делу № А65-42003/2024 и др.).
Суды Московского и Северо-Западного округов указывали, что такое правоприменение является незаконным (постановления АС Московского округа от 28.05.2025 по делу № А40-158186/2024, от 22.04.2026 по делу № А40-289471/2024 и др., постановление АС Северо-Западного округа от 06.08.2025 по делу № А56-100962/2024).
Разрешая вопрос о конституционности приведенных выше норм НК РФ, Конституционный суд РФ пришел к следующим выводам.
Обращаясь к истории введения повышающих коэффициентов, суд указал, что они были введены в тот момент, когда льготная ставка 0,3% применялась ко всем без исключения земельным участкам под жилищное строительство, включая ИЖС в предпринимательских целях.
Внося в НК РФ изменения и предусматривая для земельных участков под ИЖС, используемых в предпринимательской деятельности, ставку 1,5%, законодатель одновременно с этим не внес изменений в п. 15 ст. 396 НК РФ. Ни пояснительная записка к проекту закона, ни материалы его обсуждения не содержали позиции по вопросу о применении вместе с новой ставкой повышающих коэффициентов.
Оценивая такой подход законодателя, КС РФ напомнил про принцип равенства налогового бремени: отсутствие ясности по вопросу об одновременном применении ставки 1,5% и коэффициентов порождает сомнения в обоснованности различий между налогообложением участков ИЖС, используемых в предпринимательской деятельности, и участков под многоквартирными домами и домами блокированной застройки, которые тоже застраиваются в предпринимательских целях, но при этом, как правило, продолжают облагаться по льготной ставке не более 0,3%.
Не поддержав ни один из подходов, выработанных судебной практикой, Конституционный суд РФ признал неопределенность применения повышающих коэффициентов как конституционно значимый дефект законодательного регулирования.
Изменение законодателем налоговой ставки, не согласованное с изменением порядка исчисления налога (с учетом повышающих коэффициентов или без), привело к устойчивым расхождениям в толковании и правоприменении, в связи с чем п. 1 ст. 394 и п. 15 ст. 396 НК РФ были признаны не соответствующими Конституции РФ в той мере, в какой они порождают такую неопределенность в отношении участков ИЖС, используемых в предпринимательской деятельности.
Отдельно КС РФ указал, что постановление не имеет обратной силы и не является основанием для пересмотра уже исполненных обязательств по земельному налогу за прошлые и текущий налоговые периоды. Исключение сделано только для самого заявителя и для налогоплательщиков, обратившихся в суд до вынесения постановления, чьи дела на тот момент еще находятся на рассмотрении.
Начиная с нового налогового периода повышающие коэффициенты не подлежат применению к участкам ИЖС, используемым в предпринимательской деятельности, которые облагаются по ставке 1,5%, если законодатель не установит иное регулирование.
Оценивая выводы Конституционного суда РФ, следует отметить, что он в принципе не рассмотрел вопрос о том, вправе ли законодатель распространить повышенное налоговое бремя (ставки 3% и 6% при максимальной ставке 1,5%) к определенным земельным участкам.
Гораздо важнее то, что выводы о неконституционности такого подхода не распространяются на налогоплательщиков, уже заплативших налог по повышенной ставке и не оспоривших такой порядок. Постановление применяется только на будущее и только с нового налогового периода (на данный момент с 2027 г.), что может вовсе сделать его выводы неприменимыми к налогоплательщикам, не оспорившим подход налоговых органов, если законодателем в НК РФ будут внесены соответствующие изменения о применении повышающих коэффициентов к земельным участкам под ИЖС, используемым в предпринимательской деятельности.