1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1623

Налоговые аспекты договора по управлению организацией

В прошлом номере журнала мы обсудили правовые проблемы, связанные с передачей полномочий единоличного исполнительного органа юридического лица управляющему субъекту. Остановимся на некоторых проблемах, которые могут возникнуть у организации при исполнении договора по ее управлению.

Налоговый учет выплат управляющему субъекту

Подпунктом 18 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся:

— расходы на управление организацией или ее отдельными подразделениями;

— расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

Оговоримся, что мы специально выделили в приведенном положении две группы расходов для того, чтобы определить, к какой группе следует относить затраты организации по выплатам в пользу управляющей компании или управляющему, которым переданы полномочия единоличного исполнительного органа данной организации.

Обратимся к письму УФНС России по г. Москве от 03.11.2004 № 26-12/7113 (далее — письмо), в котором содержится ответ на вопрос налогоплательщика: в каком порядке организацией отражаются в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с оплатой услуг сторонней фирмы по осуществлению функций исполнительного органа организации?

В письме разъясняется, что согласно подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включаются не только расходы на управление организацией и ее отдельными подразделениями непосредственно налогоплательщиком через состоящих в штате работников, на которых должностными инструкциями возложены функции по управлению организацией. В состав указанных расходов включаются и расходы на приобретение сторонних управленческих услуг.

Отсюда следует, что затраты организации по выплатам в пользу управляющего субъекта необходимо относить ко второй условно выделенной нами группе расходов, перечисленных в подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ. И с этим можно согласиться. Именно по такому пути и идет практика. К дальнейшим разъяснениям (достаточно подробным и разумным) мы еще вернемся.

Однако, соглашаясь с налоговым управлением в указанной части, считаем необходимым обсудить высказанное мнение о том, что к расходам первой группы относятся затраты, связанные с выплатами в пользу штатных работников организации, на которых должностными инструкциями возложены функции по управлению организацией. Ведь именно это следуетиз рассматриваемого письма. В таком случае указанные выплаты, произведенные на основании трудовых договоров, необходимо учитывать как прочие расходы, связанные с производством и реализацией согласно подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ. По нашему мнению, такая позиция неверна. Обоснуем это.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральных формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. При этом в указанной статье приведен перечень таких расходов, который не является исчерпывающим.

Отметим, что в положениях ст. 255 НК РФ не оговаривается, что начисления работникам, осуществляющим функции, связанные с управлением организацией, не относятся к расходам на оплату труда и должны учитываться в особом порядке. Следовательно, начисления указанным работникам также нужно учитывать в составе расходов на оплату труда. Такой же вывод следует из содержания письма Минфина России от 30.11.2009 № 03-03-06/4/101. Данный документ посвящен иной проблеме. Однако в нем отмечается следующее. Расходы на выплату вознаграждения руководителю за результаты финансово-хозяйственной деятельности, производимые на основании трудового договора, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, то есть в периоде начисления такого вознаграждения.

Возникает вопрос: какие же затраты организации могут быть отнесены к первой группе расходов, указанных в подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ? Существует мнение, что к расходом на управление организацией или ее отдельными подразделениями следует относить те обоснованные и документально подтвержденные расходы налогоплательщика, которые каким-либо образом связаны с управлением организацией или ее отдельными подразделениями и при этом прямо не поименованы в иных нормах главы 25 НК РФ. По нашему мнению, такая позиция верна.

Признание расходов

В вышеупомянутом письме УФНС России по г. Москве, в частности, указывается, что условием признания расходов являются их обоснованность, документальная подтвержденность и направленность на осуществление деятельности по получению дохода. Отмечается, что в соответствии со ст. 420 ГК РФ соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей признается в гражданском законодательстве договором. Исполнение возмездного договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Далее налоговое управление делает вывод, что при формировании налоговой базы для расчета налога на прибыль организация может учесть расходы на оплату услуг сторонней фирмы по осуществлению управления, произведенные в рамках заключенного договора. При этом необходимо, чтобы расходы соответствовали перечисленным выше критериям, а также имелись в наличии заключенный договор, платежное поручение и акт выполненных работ. Также обращается внимание на то, что согласно ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанных сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. При этом налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В заключение в письме отмечается, что при выявлении вышеуказанных отклонений налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Итак, из рассматриваемого письма следует, что планируемые расходы, связанные с выплатой вознаграждения управляющему субъекту, должны соответствовать общим критериям, закрепленным в ст. 252 НК РФ: быть обоснованными и документально подтвержденными. При этом налоговые органы согласно ст. 40 НК РФ в определенных случаях вправе проверить правильность применения цен по договорам, заключаемым с указанными субъектами, и применить соответствующие санкции.

Мы считаем необходимым уточнить, когда именно налоговые органы могут реализовать эти полномочия. Это следует сделать в связи с тем, что в письме не указаны все случаи, при наличии которых налоговый орган вправе проверять правильность применения цен. Обсудим данную проблему.

Условия реализации права на проверку

Прежде всего отметим, что содержание положений ст. 40 НК РФ позволяет выделить два вида полномочий налоговых органов: право проверять правильность применения цен и право применять соответствующие санкции.

Из пункта 2 ст. 40 НК РФ следует, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам только в случаях:

— между взаимозависимыми лицами;

— по товарообменным (бартерным) операциям;

— при совершении внешнеторговых сделок;

— при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Из содержания вышеуказанного письма УФНС России по г. Москве следует, что в этом документе имелся в виду только последний из названных случаев. Между тем возможность заключения договора по управлению организацией взаимозависимыми лицами вполне вероятна. Поэтому приведем определение понятия «взаимозависимые лица», содержащееся в ст. 20 НК РФ. Согласно п. 1 данной статьи указанными лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

— одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

— одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

— лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Отметим, что согласно п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Приведем пример обоснованного применения данного положения.

Из информационного письма Президиума ВАC РФ от 17.03.2003 № 71 следует, что инспекция посчитала ООО и его контрагента взаимозависимыми лицами на том основании, что учредителями данных организаций являются одни и те же граждане, которые заинтересованы во взаимодействии своих организаций и установлении выгодных условий сделки. Поскольку приведенное основание не предусмотрено п. 1 ст. 20 НК РФ, общество полагало, что проверка налоговым органом правильности применения цен могла быть осуществлена только после признания судом факта взаимозависимости лиц по заявлению инспекции. По его мнению, несоблюдение такого порядка влечет недействительность решения налогового органа о доначислении налога и пеней.

Суд отклонил эти доводы, указав следующее. Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам, не перечисленным в п. 1 ст. 20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения соответствующего решения. Оценив представленные сторонами доказательства, суд признал ООО и его контрагента взаимозависимыми лицами и рассмотрел по существу вопрос о правильности расчета доначисленных налогов и пеней.

Таким образом, если учредителями управляющей компании и организации, заключившей с данной компанией договор по ее управлению, являются одни и те же лица, то это обстоятельство может служитьоснованием для реализации налоговым органом ее права на проверку правильности применения цены указанного договора согласно подп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ. Отметим, что пока речь идет не о наступлении неблагоприятных последствий для налогоплательщика, а именно о праве инспекции на осуществление дальнейшей проверки.

Остановимся и на основаниях для проверок, предусмотренных подп. 2 и 3 п. 2 ст. 40 НК РФ. Напомним, что в данных подпунктах указаны товарообменные (бартерные) операции и внешнеторговые сделки. Отметим следующее.

Теоретически можно допустить, что услуги по управлению организацией будут предоставляться в обмен на товары или какие-либо услуги. В этом случае налоговый орган сможет проверить правильность применения сторонами цены договора согласно подп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ.

Налоговый кодекс РФ не содержит определения понятия «внешнеторговая сделка» в целях ст. 40 НК РФ. Поэтому следует обратиться к Федеральному закону от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности». В соответствии со ст. 2 данного закона внешнеторговая деятельность — это деятельность по осуществленю сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. Эта же статья устанавливает, что участниками такой деятельности являются российские и иностранные лица, занимающиеся внешнеторговой деятельностью. Следовательно, если одна из сторон договора по управлению организацией является иностранным лицом, то инспекция будет вправе проверить правильность применения сторонами цены договора согласно подп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ.

Четвертое основание для проведения проверок нуждается в особо детальном обсуждении. Еще раз процитируем и проанализируем случай, предусмотренный подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ. В данном подпункте говорится об отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Зачастую налоговые органы считают, что в данном случае имеется в виду сравнение цены сделки, совершенной налогоплательщиком, с ценами сделок на идентичные (однородные) товары (работы, услуги), совершенные иными лицами. По их мнению, установив данное обстоятельство, инспекция вправе применить п. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ.

Из постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.04.2008 № А56-3949/2007 следует, что общество в проверяемый период реализовало недвижимость нескольким лицам. По мнению налогового органа, примененные при этом цены не соответствовали рыночным ценам, в связи с чем организации были доначислены налоги и применены санкции на основании п. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ. Однако суды трех инстанций сделали вывод о том, что в данном случае у инспекции не было оснований проверять правильность применения налогоплательщиком цен. Приведем некоторые аргументы судов.

В пункте 13 постановления пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.99 № 41 и № 9 разъяснено, что при разрешении споров, связанных с определением цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения, суду следует исходить из следующего. Указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом в этих целях только в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 40 НК РФ. Следовательно, в иных случаях инспекция не вправе оспаривать цену, указанную сторонами сделки. В данном случае вывод налогового органа о занижении обществом выручки для целей налогообложения сделан на основе сравнения примененных им цен с рыночными ценами на идентичные (однородные), по его мнению, товары. При этом не исследовались вопросы, связанные с отклонением цены реализации по спорным сделкам более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых самим налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени, либо с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Поэтому у инспекции отсутствовали основания, предусмотренные п. 2 ст. 40 НК РФ, для проверки правильности применения обществом цен по спорным сделкам.

Высший арбитражный суд РФ согласился с выводами нижестоящих судов и отказал налоговому органу в передаче дела в надзорную инстанцию, что следует из Определения ВАС РФ от 07.08.2008 № 9925/08.

А теперь спроецируем данную проблему на обсуждаемую тематику. Предположим, что при проверке организации, которая заключила соответствующий договор с управляющей компанией, инспекция сочла цену данного договора, условно говоря, «подозрительной». При этом у налогового органа нет оснований для применения подп. 1, 2 и 3 п. 2 ст. 40 НК РФ. В этом случае для осуществления проверки правильности применения цены на основании подп. 4 п. 2 указанной статьи инспекции необходимо установить, что в пределах непродолжительного периода времени организация заключала иные договоры на управление (или хотя бы один договор). При этом цены этих договоров (договора) при сопоставлении с «подозрительной» ценой договора отклоняются от этой цены в сторону повышения или понижения более чем на 20%.

Лишь получив доказательства наличия таких обстоятельств, налоговый орган получит право на применение п. 3 ст. 40 НК РФ. В этом случае он будет сопоставлять «подозрительную» цену с рыночной ценой услуг по управлению, которая должна определяться с учетом положений, предусмотренных п. 4—11 ст. 40 НК РФ.

Однако то обстоятельство, что, скажем, два договора именуются договорами на управление организацией или договорами по оказанию услуг по управлению организацией, еще не значит, что такие договоры можно признать идентичными (однородными). Об этом — в следующем разделе.

Учтем специфику услуги

Обратим внимание на то, что управление организацией, признаваемое в целях налогообложения услугой, очень специфический вид деятельности. Его специфика заключается, в частности, в индивидуальности юридических лиц — объектов управления. В данном случае речь идет не только об их количественных показателях, но и качественных характеристиках. Задачи, которые ставят участники ООО или акционеры перед управляющей компанией или управляющим, также могут быть разными. Одно дело, если управляющий субъект принимает руководство стабильно работающим предприятием, и совсем другое — если ему вверяется организация, находящаяся на грани банкротства в надежде, что он сумеет вывести ее из кризиса. Кроме того, обладают своей спецификой и управляющие субъекты. Одни уже достаточно хорошо зарекомендовали себя, другие могут впервые выступать в этом амплуа.

Такая специфика чрезвычайно усложняет поиск услуг по управлению организацией, которые можно было бы признать идентичными или однородными. Поэтому перед налоговым органом, желающим согласно подп. 4. п. 2 ст. 40 НК РФ доказать несоответствие примененной налогоплательщиком цены при оплате услуг управляющего субъекта, стоит очень непростая задача. Если же инспекция справилась с такой задачей и получила право на проверку правильности применения цен, то перед ней стоит не менее сложная задача — выявить рыночную цену идентичных (однородных) услуг по управлению организацией. Налоговому органу это необходимо для применения п. 3 ст. 40 НК РФ, который мы ранее рассматривали.

Напомним, что согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. При этом для определения рыночной цены необходимо соблюдать условия, предусмотренные в п. 5—11 ст. 40 НК РФ. Учитывая данные обстоятельства и обозначенную выше специфику, можно утверждать, что определить рыночную цену услуг по управлению организацией крайне сложно.

Целесообразность и разумность как критерии признания расходов

Итак, мы установили, что организация обладает существенным потенциалом по защите своего права определять цену по договору с управляющим субъектом исходя из своих интересов. Однако это вовсе не означает, что инспекция изначально обречена на проигрыш любого дела, связанного с претензией к величине вознаграждения, выплачиваемого налогоплательщиком своему специ­фическому контрагенту.

Возвращаясь к разъяснениям, содержащимся в письме, обратим внимание на упоминание в этом документе следующих условий признания расходов на управление организацией: их обоснованность, документальную подтвержденность и направленность на получение доходов. В данном случае речь идет об общих требованиях к расходам, содержащихся в ст. 252 НК РФ, которая в письме почему-то не была упомянута. Данная статья, в частности, устанавливает, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономические оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Игнорирование этих общих требований к расходам и может привести организацию, заключившую договор с управляющим субъектом, к непризнанию затрат, понесенных налогоплательщиком при уплате вознаграждения данному субъекту. При этом налоговому органу не придется прибегать к сложным процедурам, предусмотренным ст. 40 НК РФ. Приведем два примера из практики арбитражных судов.

В постановлении ФАС Уральского округа от 28.03.2007 № Ф09-2058/07-С3 указано, что учредителем, единственным акционером и генеральным директором данного ЗАО являлось одно физическое лицо. После внесения в устав данного общества изменений этот гражданин вместо генерального директора стал управляющим организацией. ЗАО в лице указанного гражданина заключило с этим же гражданином — индивидуальным предпринимателем договор на управление обществом с установлением весьма значительной цены договора. Оказание услуг подтверждалось актами, подписанными от имени ЗАО его единственным акционером. Инспекция исключила из состава расходов сумму вознаграждения управляющему, сославшись на отсутствие их экономической оправданности, и начислила организации налог на прибыль организаций, пени и штраф. Общество оспорило действия налогового органа, отметив, что при несогласии с размером фактически понесенных расходов налоговый орган был вправе применить положения ст. 40 НК РФ, но не исключать из состава расходов сумму вознаграждения полностью. Суды первой и апелляционной инстанций признали решение инспекции необоснованным.

Однако кассационная инстанция согласилась с решением инспекции. Приведя положения ст. 252 НК РФ, суд указал, что, как следует из определений КС РФ от 08.04.2004 № 1669-О и от 04.11.2004 № 324-О, постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, применение гражданско-правовых инструментов не должно вступать в противоречие с общим запретом на недобросовестное осуществление прав налогоплательщиком. Действия субъекта предпринимательской деятельности должны быть обусловлены достижением деловой цели. В данном случае общество действовало не в целях извлечения прибыли, а в интересах физического лица. Вывод инспекции о несоблюдении организацией требований ст. 252 НК РФ является правильным. Определением ВАС РФ от 31.08.2007 № 8064/07 выводы кассационной инстанции одобрены.

Второе дело, которое мы обсудим, не столь однозначно.

Из постановления ФАС Уральского округа от 01.03.2007 № Ф09-1151/07-С3 следует, что между акционерным обществом и управляющей компанией заключен договор на передачу полномочий единоличного исполнительного органа. Сумма вознаграждения, указанная в договоре, неоднократно увеличивалась дополнительными соглашениями. При проведении проверки налоговый орган сделал вывод об отсутствии экономической обоснованности увеличения стоимости услуг управляющего субъекта. Обществу было отказано в признании понесенных им соответствующих расходов с начислением налога на прибыль организаций, пеней и штрафа. Суды трех инстанций, согласившись с решением инспекции, отметили, в частности, следующее.

Согласно ст. 252 НК РФ произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в том случае, если они экономически оправданны, подтверждены документально и связаны с получением дохода. Экономически оправданными расходами являются затраты, обусловленные целями получения доходов и соответствующие принципу рациональности и разумности. Судами установлен и материалами дела подтвержден факт отсутствия увеличения объема выполняемых управляющей компанией работ при одновременном увеличении налогоплательщиком выплачиваемого данной компании вознаграждения.

Справка управляющего субъекта об объеме услуг, оказанных обществу в соответствующем периоде, содержит лишь указания на работы, осуществленные для общества. Доказательств того, что какие-либо из этих работ являются дополнительными по отношению к ранее осуществленным работам, материалы дела не содержат. Увеличение штатной численности управляющей компании, положительная финансово-хозяйственная деятельность общества в проверяемый период не свидетельствуют об увеличении обязанности перед налогоплательщиком, а лишь подтверждают надлежащее исполнение указанной компанией своих договорных обязательств. Данные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии достаточного экономического обоснования спорных расходов и правомерности применения санкций.

Высший арбитражный суд РФ не нашел оснований для пересмотра судебных актов в порядке надзора, приняв Определение от 16.07.2007 № 4435/07 об отказе в передаче дела в Президиум указанного суда.

Мы считаем, что второе дело, несмотря на его «завершенность», нуждается в комментариях, которые мы приведем в следующем разделе.

Возможные контрдоводы

Анализируя обсуждаемое дело, прежде всего обратим внимание на отсутствие, по нашему мнению, явных признаков нецелесо­образности и разумности в действиях налогоплательщика. В данном случае выводы инспекции и судов были основаны на факте увеличения вознаграждения управляющему субъекту без представления доказательств увеличения объема выполняемых им работ. При этом реальность и положительное воздействие указанных работ на финансово-экономические показатели управляемого общества не отрицались. В материалах дела не отражена динамика данных показателей. Однако даже их стабильность может свидетельствовать о заслугах управляющей компании с учетом реалий российской экономики. Возникает вопрос: почему действия хозяйствующего субъекта, направленные на по­ощрение контрагента и желание стимулировать его успешную деятельность, не могут быть определены как целесо­образные и разумные?

Указанные обстоятельства дают основания предположить, что проигрыш дела мог явиться следствием недостаточно полного обоснования налогоплательщиком своей позиции при рассмотрении дела. При возникновении аналогичных споров мы не исключаем возможности применения принципиальной позиции Конституционного суда РФ, отраженной в Определении от 04.06.2007 № 366-О-П (далее — Определение). При этом данная позиция основана в основном на выводах, сделанных ранее этим же судом, а также на позиции Пленума ВАС РФ. Приведем отдельные моменты этого судебного акта.

В Определении отмечено, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В Определении также указывается, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможности судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Поэтому нормы ст. 252 НК РФ не допускают их произвольного толкования. Они требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. Причем бремя доказывания необоснованности расходов возлагается на налоговые органы.

Особое внимание в Определении обращено на положения п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясности актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика.

В аналогичных ситуациях организации также могут использовать разъяснения, содержащиеся в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — постановление). Ведь при уменьшении доходов на сумму расходов, выразившихся в уплате управляющему субъекту оговоренного вознаграждения, речь идет именно о налоговой выгоде.

Из пунктов 3 и 4 постановления следует, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если:

— для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);

— указанная выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В пункте 4 постановления также указывается, что необходимо учитывать следующее. Возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания такой выгоды необоснованной.

Пункт 6 постановления содержит перечень обстоятельств, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. К числу таких обстоятельств отнесена и взаимозависимость участников сделок. В связи с этим вернемся к последнему из обсуждаемых дел. Из содержания судебного акта можно предположить, что управляющая компания и общество, заключившее с ней соответствующий договор, могли являться взаимозависимыми лицами. Это предположение основано на совпадении отдельных элементов наименований данных юридических лиц. При этом отметим, что судебный акт не упоминает о выявленной взаимозависимости участников сделки. Не исключено, что налоговый орган и суды намеренно обошли вниманием данное обстоятельство. И вот почему.

Претензии инспекции были направлены на цену договора, которая, по мнению налогового органа, необоснованно увеличивалась. А теперь вспомним о подп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ, из которого следует, что при заключении сделки взаимозависимыми лицами у инспекции возникает право проверить правильность применения цен сторонами данной сделки. Если бы данное обстоятельство было зафиксировано налоговым органом, он должен был, следуя предписаниям п. 3 ст. 40 НК РФ, определять рыночную цену идентичных (однородных) услуг по управлению организацией. Ранее мы обращали внимание на сложность такой процедуры с учетом специфики указанной услуги. Поэтому инспекция могла закрыть глаза на факт взаимозависимости, предпочтя более легкий путь применения санкций.