Резолютивная часть постановления объявлена 22 января 2019 года
Постановление изготовлено в полном объеме 29 января 2019 года
Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Буровой А.А.
судей Кокшарова А.А.
Чапаевой Г.В.
при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Компания Чикен-Дак» на решение от 14.06.2018 Арбитражного суда Алтайского края (судья Тэрри Р.В.) и постановление от 04.10.2018 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Марченко Н.В., Кривошеина С.В., Хайкина С.Н.) по делу № А03-11765/2017 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Компания Чикен-Дак» (659020, Алтайский край, Павловский район, с. Черемное, ул. Фабричная, 1, ИНН 2224092717, ОГРН 1052202173000) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Алтайскому краю (659000, Алтайский край, Павловский район, с. Павловск, ул. Пионерская, 4, ИНН 2261006730, ОГРН 1042200611947) о признании недействительным решения.
В заседании приняли участие представители:
от общества с ограниченной ответственностью «Компания Чикен-Дак» - Ветров О.С. по доверенности от 15.08.2017 № 73 (со сроком действия 3 года);
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Алтайскому краю - Кузьмина В.Ю. по доверенности от 25.12.2018 № 01-05-11/09767 (со сроком действия до 31.12.2019), Переверзева Н.В. по доверенности от 09.01.2019 № 01-05-15/00006 (до перерыва).
Суд
установил:
общество с ограниченной ответственностью «Компания Чикен-Дак» (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Алтайскому краю (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 23.03.2017 № РА-08-004.
Решением от 14.06.2018 Арбитражного суда Кемеровской области решение Инспекции от 23.03.2017 № РА-08-004 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 371 157, 12 руб., пени в сумме 116 911 руб., штрафа в сумме 1 652,80 руб. признано недействительным; в остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения.
Постановлением от 04.10.2018 Седьмого арбитражного апелляционного суда решение суда отменено в части признания недействительным решения от 23.03.2017 № РА-08-004 Инспекции в части доначисления НДС в сумме 371 157,12 руб., пени в сумме 116 911 руб., штрафа в сумме 1 652,80 руб., в указанной части принят новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных Обществом требований. В остальной части решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе налогоплательщик, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит решение и постановление отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.
В обоснование доводов кассационной жалобы налогоплательщик указывает на представление им всех необходимых документов, подтверждающих наличие реальных хозяйственных операций со спорными контрагентами; выводы налогового органа о том, что спорные контрагенты Общества имеют признаки недобросовестных налогоплательщиков носят противоречивый характер; каких-либо доказательств подтверждающих, что Обществу должно быть известно о нарушениях, допускаемых его контрагентами, либо свидетельствующие об отношениях взаимозависимости или аффилированности Общества со спорными контрагентами, судом апелляционной инстанции не приведено.
Кроме того, податель жалобы не согласен с выводами судов по эпизоду непринятия затрат в виде остаточной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию до перехода на уплату Единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН), поскольку при проведении проверки у налогового органа имелась возможность самостоятельно определить первоначальную стоимость по объектам основных средств, так как поименованные объекты были включены в расчет налога на имущества в период 2013-2014 годов. Кроме того, в ходе судебного разбирательства налогоплательщиком были представлены недостающие документы по учету основных средств и платежные документы, подтверждающие оплату объектов основных средств.
Податель жалобы считает, что налоговым органом необоснованно не учтены в составе расходов потери от падежа птицы и потери от порчи мяса утки. Утверждение налогового органа, что отсутствие учета птицы по половозрастным группам влечет необоснованность принятия в составе расходов по ЕСХН расходов по потерям падежа птицы, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.
Инспекция возражает против доводов Общества согласно отзыву.
В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.
Заслушав представителей сторон, поддержавших доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее, проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав материалы дела, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества, по результатам которой составлен акт от 10.02.2017 № АП-07-003 и принято решение от 23.03.2017 № РА-08-004 о привлечении заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), по статье 123 НК РФ в виде штрафа в общем размере 17 410,26 руб.
Данным решением Обществу также доначислены НДС и ЕСХН в размере 2 783 809 руб., начислены пени в размере 632 512,95 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 29.06.2017 решение Инспекции отменено в части доначисления НДС в сумме 17 215,93 руб. (по контрагенту ООО «Регион-Трейдинг»), соответствующих штрафа и пени, ЕСХН в сумме 673 409 руб. (по контрагенту ООО «Агрион»), соответствующих пени и штрафа, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС за 1-3 кварталы 2013 года в сумме 963,59 руб. в связи с истечением срока давности. В остальной части решение налогового органа утверждено.
Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с настоящим требованием.
Одним из оснований для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с ООО «ТТО Злак», ООО «Злак Агро», ООО «Меркурий», ООО «Регион-Трейдинг».
Частично отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии реальности хозяйственных операций между заявителем и контрагентами ООО «Меркурий», ООО «Регион-Трейдинг», ООО «Злак Агро»; вместе с тем посчитал, что в отношении контрагента ООО «ТТО Злак» заявителем соблюдены условия для применения налогового вычета, получение Обществом необоснованной налоговой выгоды в результате применения вычета не доказано.
Отменяя частично решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика по данному эпизоду, суд апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 169, 171, 172 НК РФ, статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 25.07.2001 № 138-О, с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда, изложенных в постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53), во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришел к выводам о создании налогоплательщиком формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям со спорными контрагентами ООО «Меркурий», ООО «Злак Агро», ООО «Регион Трейдинг», ООО «ТТО Злак».
Суд кассационной инстанции, поддерживая выводы суда апелляционной инстанции в указанной части, исходит из положений норм материального права, указанных в судебном акте, и обстоятельств, установленных судом.
Пункт 1 статьи 172 НК РФ предусматривает, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных положениями статьи 171 НК РФ.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.
Требования к оформлению организациями документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, установлены в статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно которой каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственных операций, должны соответствовать фактическим обстоятельствам, отражать конкретные факты хозяйственной деятельности.
Из приведенных норм права в их системной взаимосвязи следует, что вычеты по НДС могут быть применены налогоплательщиком только при осуществлении реальных хозяйственных операций, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Из материалов дела следует, что Инспекцией в ходе проведения мероприятий налогового контроля установлено отражение в книге покупок счетов-фактур, в том числе ООО «Злак Агро» в 3-4 кварталах 2013 года и 3-4 кварталах 2014 года, ООО «Меркурий» в 1 квартале 2013 года, ООО «ТОО Злак» в 2-3 кварталах 2013 года и 2-3 кварталах 2014 года, ООО «Регион-Трейдинг» в 3 квартале 2014 года.
Счета-фактуры ООО «Злак Агро» за 2014 года, ООО «Меркурий» за 1 квартал 2013 года, ООО «ТОО Злак» за 2-3 кварталы 2013 года и 2-3 кварталы 2014 года налогоплательщиком не представлены в связи с кражей.
Согласно ответу МО МВД «Павловский» от 13.06.2016 возбуждено уголовное дело № 560332 по факту хищения имущества, принадлежащего Обществу; перечень похищенных документов установлен со слов представителя потерпевшего, сотрудники полиции при составлении реестров утерянных документов не участвовали.
В ходе судебного разбирательства Обществом представлены копии счетов-фактур, товарных накладных, товарно-транспортных накладных (далее - ТТН), утраченных в связи с кражей. Согласно пояснений представителей налогоплательщика копии украденных документов хранились на территории налогоплательщика.
Как установлено судами, в проверяемом периоде Обществом были заключены с ООО «Злак Агро», ООО «Меркурий», ООО «ТОО Злак» сделки по поставке корма для животных и птиц, с ООО «Регион-Трейдинг» договор поставки нефтепродуктов № 2014-19.
Суд апелляционной инстанций, проанализировав имеющиеся в деле документы, представленные налогоплательщиком в качестве обоснования налогового вычета по НДС по взаимоотношениям с заявленными контрагентами, пришел к выводу о том, что первичные документы содержат недостоверные сведения и не могут быть приняты в качестве надлежаще оформленных документов.
Так, суд апелляционной инстанции установил, что согласно результатам почерковедческой экспертизы подписи от имени руководителя ООО «Злак Агро» Грохотовой Т.В., руководителя ООО «Регион-Трейдинг» Любкина Н.А. выполнены иными неустановленными лицами.
05.04.2016 ООО «Злак Агро» прекратило деятельность путем реорганизации в форме присоединения к ООО «Поволжье», к которому в свою очередь присоединилось еще 11 организаций; 12.12.2014 прекратило свою деятельность ООО «Регион-Трейдинг» путем реорганизации (правопреемник ООО «Теплоремонт»).
Согласно условиям договора поставки, заключенного между Обществом и ООО «Злак Агро», стороны предусмотрели обязательное составление спецификаций, а также наличие сертификата качества, удостоверения качества, или иного документа, удостоверяющего производителя и качество товара, вместе с тем налогоплательщиком указанные документы для подтверждения реальности хозяйственной операции по требованию налогового органа не представлены.
Представленные налогоплательщиком товарные накладные не содержат всех обязательных реквизитов; товарные накладные не соответствуют транспортным накладным; договор поставки нефтепродуктов № 2014-19 имеет иной номер, нежели указан во всех представленных товарных накладных; корешки выдачи доверенностей, конторская книга для пропусков, ТТН содержат противоречивые сведения; по указанному в счетах-фактурах, товарных накладных и ТТН адресу грузоотправителя ООО «Злак Агро» отсутствует, что подтверждается, в том числе показаниями собственников помещений Толстых С.М. и Долгова С.В.
Указанные обстоятельства свидетельствует о составлении документов по взаимоотношениям с заявленными контрагентами не по факту реальной финансово-хозяйственной деятельности.
Кроме того, в ходе налоговой проведения проверки в отношении спорных контрагентов установлены обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии у организаций объективной возможности для осуществления реальной предпринимательской деятельности, в том числе для оказания спорных хозяйственных операций.
В частности, налоговым органом установлено, что ООО «Злак Агро», ООО «Меркурий», ООО «Регион-Трейдинг», ООО «ТОО Злак» имеют признаки проблемного контрагента: организации относятся к категории мигрирующих; материальными, техническими и трудовыми ресурсами организации не обладают; основные средства, транспортные средства отсутствуют; по месту регистрации организация не находится; движение денежных средств по счетам контрагентов имеет транзитный характер с целью обналичивания денежных средств; расходы, необходимые и характерные для осуществления юридическим лицом реальной финансово-хозяйственной деятельности, отсутствуют; контрагенты отражали обороты, не соответствующие фактической выручке, поступившей на их расчетные счета; налоговая отчетность представлялась с минимальными показателями; удельный вес налоговых вычетов по НДС составляет более 99%; руководитель ООО «Злак Агро» Грохотова Т.В. и руководители ООО «Регион-Трейдинг» Любкин Н.А. и Позднеев С.Н. относятся к категории массовых.
Соглашаясь с выводами налогового органа о том, что ООО «Меркурий», ООО «Злак-Агро», ООО «ТОО Злак», ООО «Регион-Трейдинг» были включен в «цепочку» контрагентов с целью неправомерного получения вычетов по НДС, суд апелляционной инстанции обоснованно исходил из следующего:
- в соответствии с ответом Управления Ветеринарии Алтайского края от 26.07.2017 ООО «Меркурий», ООО «Злак-Агро», ООО «ТОО Злак» не являются заказчиками и плательщиками по услугам; заказчиком и плательщиком оказанных услуг являлось Общество;
- представленные налогоплательщиком сертификаты соответствия выданы на добровольной основе ООО «Алтайский подсолнух», с которым заявитель как и ООО «Злак Агро» в спорный период не имело договорных взаимоотношений по поставке и приобретению продукции, что подтверждается ответом ООО «Алтайский Подсолнух»;
- удостоверение о качестве от 20.09.2013 № 247 также не подтверждает причастность к поставке товара, указанного в спорных счетах-фактурах ООО «Злак Агро», и не позволяют установить связь с поставщиком;
- допрошенные в качестве свидетелей сотрудники налогоплательщика Уколова О.А. (начальник кормоцеха), Бубнова И.В. (зоотехник по кормам) пояснили, что основным поставщиком кормов являлось ООО «Вега»; при этом судом установлено, что факт реальной поставки товара силами ООО «Вега» подтвержден;
- полученные ООО «Меркурий» от заявителя денежные средства перечислялись на счет проблемного контрагента ООО «Колос Сибири», далее часть денежных средств списывалась за сельхозпродукцию сельхозпроизводителям, применяющим ЕСХН и не являющимися плательщиками НДС, остальная часть средств обналичивалась путем снятия наличных денежных средств на хозяйственные расходы, пополнение корпоративного счета;
- указанный в транспортных накладных, собственник транспортных средств Некрасов А.В., отрицает наличие договорных взаимоотношений с ООО «Злак-Агро»; при этом Некрасов А.В. подтвердил факт взаимоотношения с налогоплательщиком;
- сертификаты качества, наличие которых предусмотрено условиями договора поставки, заключенного между заявителем и ООО «Регион-Трейдинг», налогоплательщиком не представлены;
- представленный в качестве подтверждения реальности приобретаемого товара от ООО «Регион-Трейдинг» акт приема бензовоза с недостачей товара в литрах подписан только со стороны Общества; сведения, указанные в товарной накладной и ТТН, не соответствуют сведениями, отраженным в счете-фактуре;
- в ТТН ООО «Регион-Трейдинг» отсутствует информация о наименовании перевозчиков, о государственных номерах, знаках транспортных средств, о путевых листах, водителях (отсутствует полное ФИО), сопровождающих лицах, номерах и датах доверенностей на получение товара, пунктах погрузки, разгрузки, времени налива, виде перевозки, времени прибытия на конечный пункт; в товарных накладных отсутствует ссылка на номер сертификата, номер и дату транспортной накладной, массу груза (нетто).
Совокупность указанных выше обстоятельств позволила суду апелляционной инстанции сделать верные выводы об отсутствии у контрагентов условий для фактического осуществления принятых на себя обязательств; о неподтверждении Обществом реального исполнения заявленных хозяйственных операций; о доказанности Инспекцией недостоверности сведений, содержащихся в представленных Обществом первичных документах, в связи с чем данные документы не могут служить основанием для применения налоговых вычетов по НДС.
Выводы суда апелляционной инстанции основаны на правильном применении норм налогового законодательства и правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении № 53.
Несогласие Общества с оценкой судами представленных доказательств и сделанных на ее основе выводов по фактическим обстоятельствам, их иная оценка со стороны заявителя не может являться основанием для отмены обжалуемых судебных актов.
Довод заявителя о документальном подтверждении права на получение налоговой выгоды, как того требуют положения статей 169, 171, 172 НК РФ, правомерно отклонен судом в связи с тем, что сведения, содержащиеся в документах, недостоверны и противоречивы.
Формальное представление документов не является безусловным доказательством правомерности получения вычетов по НДС при отсутствии надлежащих и достоверных доказательств, отвечающих требованиям статей 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Факты наличия товара, его оплата, использование в производственной деятельности, на что Общество ссылается в кассационной жалобе, не свидетельствует о возникновении права на налоговый вычет при отсутствии надлежащих доказательств, содержащих достоверные сведения относительно реальных операций с конкретным контрагентом.
Выводы суда апелляционной инстанции об отсутствии у контрагентов необходимых условий для выполнения обязательств по договорам с заявителем, о том, что движение денежных средств на расчетных счетах контрагентов носило транзитный характер, Общество в ходе рассмотрения дела ничем не опровергло.
Доводы Общества относительно того, что налогоплательщик не несет ответственности за действия контрагентов, подлежат отклонению, так как субъект экономической деятельности обязан соблюдать определенного рода осторожность и осмотрительность при выборе контрагентов, поскольку в случае непроявления таковой и нереализации своей обязанности по обеспечению соответствия требованию достоверности первичных документов, на основании которых он претендует на право получения налоговых льгот или налоговых вычетов, он в силу статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации несет риск неблагоприятных последствий такого рода бездействия.
Приведенные в кассационной жалобе доводы о реальности финансово-хозяйственных операций, недоказанности совершения сделок в целях получения необоснованной налоговой выгоды фактически сводятся к несогласию с оценкой доказательств и обстоятельств по делу.
Ссылка налогоплательщика на показания руководителя ООО «ТОО Злак» Мышкиной Т.К., которая подтвердила факт взаимоотношений с налогоплательщиком, не принимается судом кассационной инстанции, поскольку опровергается другими доказательствами по делу.
Также не могут быть приняты доводы Общества об отсутствии обязанности представления товарно-транспортных накладных, поскольку данные документы необходимы для установления возможности реального осуществления операций, рассматриваемых в рамках настоящего дела.
Ссылки Общества на судебную практику в подтверждение своих доводов кассационной инстанцией не принимаются, поскольку в каждом конкретном случае суд устанавливает фактические обстоятельства дела и применяет нормы права к установленным обстоятельствам, с учетом представленных доказательств.
Суд кассационной инстанции считает, что выводы суда апелляционной инстанции подтверждены материалами дела и основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую оценку в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, нормы материального права применены правильно, нарушений процессуального закона, которые могли повлечь принятие незаконного судебного акта, не установлено, в связи с чем у суда кассационной инстанции правовые основания для отмены или изменения принятого по данному эпизоду постановления отсутствуют.
По эпизоду исключения расходов по потерям от падежа и порчи птиц из состава расходов по ЕСХН.
В соответствии с подпунктом 42 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы в виде потерь от падежа и вынужденного убоя птицы и животных в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации, за исключением случаев стихийных бедствий, пожаров, аварий, эпизоотий и других чрезвычайных ситуаций.
Согласно подпункту 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.
Как установлено судами, из представленных заявителем документов невозможно определить суммарную стоимость нанесенного ущерба, а также потерь, при выращивании птицы; представленные документы не содержат сведений о понесенных расходах, связанных с выращиванием погибшей птицы и их оплате; из актов не представляется возможным установить виды, половозрастные группы животных, общее количество поголовья животных, поголовья тех или иных групп и видов.
Принимая во внимание, что документов, подтверждающих сумму потерь от падежа животных и потерь от порчи мяса утки в размере 1 074 627 руб., Обществом по требованию Инспекции не представлено, суды обеих инстанций пришли к правильному выводу о том, что имеющиеся документы не подтверждают обоснованность понесенных расходов.
Доводы, приведенные заявителем, направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств и выражают несогласие с произведенной оценкой доказательств.
Оснований для отмены судебных актов по данному эпизоду не имеется.
Еще одним основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о неправомерном включении в состав расходов в целях исчисления ЕСХН стоимости основных средств, приобретенных до перехода на уплату ЕСХН.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о правомерности решения налогового органа в указанной части. При этом суды указали, что из представленных заявителем документов не представляется возможным установить порядок расчета амортизации до 2015 года; документы не содержат информации о фактической оплате основных средств как необходимом условии для включения их стоимости в состав расходов в целях исчисления ЕСХН; документов, подтверждающих приобретение (передачу) объектов, их оплату не представлено; у Инспекции отсутствовали бухгалтерские документы, из которых возможно было бы установить первоначальную и остаточную стоимость основных средств; реальность спорных затрат не подтверждена Обществом путем представления первичных документов (договорами, счетами-фактурами, платежными документами и проч.).
Суд кассационной инстанции считает выводы судов в данной части не основанными на полном и всестороннем исследовании всех фактических обстоятельств, имеющих значение для настоящего дела.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ налогоплательщики единого сельскохозяйственного налога при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств с учетом положений пункта 4 и абзаца 6 подпункта 2 пункта 5 настоящей статьи.
В силу пункта 4 статьи 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения указанным налогом налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы по приобретению (сооружению, изготовлению, достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации и техническому перевооружению) основных средств, а также на расходы по приобретению (созданию самим налогоплательщиком) нематериальных активов.
Пунктом 5 статьи 346.5 НК РФ установлено, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 346.5 НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм.
При переходе организации на уплату единого сельскохозяйственного налога в учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 настоящего Кодекса (пункт 6.1 статьи 346.6 НК РФ).
Как обоснованно отмечено судами, из анализа указанных выше положений с учетом положений статей 252, 265, 346.5, 346.6 НК РФ следует, что для признания правомерным включение налогоплательщиком в состав расходов при исчислении ЕСХН затрат, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.
В соответствии со статьями 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность подтверждать правомерность и обоснованность заявленных расходов лежит на налогоплательщике; обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые их приняли.
В силу части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
В мотивировочной части решения должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле (пункт 2 части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Аналогичная норма регламентирует содержание постановления суда апелляционной инстанции (пункт 12 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), согласно которой в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции, в том числе должны быть указаны мотивы, по которым суд отклонил те или иные доказательства и не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.
Между тем, вышеуказанные требования норм процессуального права судами не выполнены, что привело к неполному установлению фактических обстоятельств дела, которые могут иметь существенное значение для его правильного рассмотрения.
В ходе рассмотрения дела в судах заявитель в обоснование заявленных требований ссылался на правомерность включения в расходы в 2015 году остаточной стоимости основных средств, приобретенных до перехода на уплату ЕСХН, указывая, что спорные объекты ранее были включены в расчеты по налогу на имущество в период 2013-2014 годов, нарушений по которому налоговым органом не установлено, то есть налоговым органом не оспаривалась остаточная стоимость основных средств; на предоставление в материалы дела исчерпывающего перечня документов с подробной информацией о первоначальной стоимости основных средств, сроках полезного использования, сумме начисленной амортизации, остаточной стоимости, а также платежных документов, подтверждающих оплату основных средств до перехода на уплату ЕСХН.
10.05.2018 налогоплательщиком в материалы дела представлены письменные пояснения и пакет документов, подтверждающий, по его мнению, доводы о неправомерности доначисления ЕСХН (том 24 лд. 17-21).
Как указывает Общество, в качестве подтверждения произведенных расходов в отношении таких объектов как система отопления и вентилирования (птичники № 4, № 19), система поения (птичники № 1, № 2, № 19), система кормления (птичники № 1, № 4, № 19) им представлено платежное поручение от 27.08.2012 № 410 на сумму 5 226 353,56 руб.; в отношении объектов - система отопления и вентилирования (птичники № 1, № 2), система поения (птичник № 4), система кормления (птичник № 2) - платежное поручение от 31.08.2012 № 425 на сумму 3 184 237,69 руб., в отношении объектов - газовое оборудование АТЦ, убойного цеха, инкубатора, здания администрации; ГРУ14-1ВУ4-П, пункт учета расхода газа - платежное поручение № 598 на сумму 1 815 101,56 руб.; в отношении объектов - система отопления (птичники № 3, № 5, № 7, № 14, № 15, № 16, № 17, № 18, № 20) - платежное поручение от 26.10.2012 № 663 на сумму 2 128 382,97 руб.; в отношении объекта основных средств дробилка ДКР-5Д - платежное поручение от 06.11.2009 № 672 и т.д.
Вместе с тем в нарушение статей 71, 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судами первой и апелляционной инстанций не дана надлежащая оценка указанным выше доводам налогоплательщика; не приведены мотивы, по которым суды не приняли в качестве доказательств представленные Обществом в материалы дела документы (договоры, товарные накладные, счета-фактуры, оборотно-сальдовые ведомости по счетам 01, 02, 08, платежные поручения, инвентарные карточки учета объекта основных средств, акты о приеме-передаче объекта основных средств, приказы о вводе в эксплуатацию и установлении сроков полезного использования и иные).
Как следует из материалов дела, выводы судов о правомерности позиции налогового органа сделаны не на основании исследования и оценки первичных документов по каждому объекту основных средств (договоров, счетов-фактур, платежных поручений и т.д.), а исключительно путем изложения в мотивировочной части решения выводов налогового органа, содержащихся в оспариваемом решении, о непредставлении Обществом в ходе проверки полного пакета документов, подтверждающих приобретение и оплату спорных объектов.
Таким образом, при проверке законности оспариваемого решения налогового органа суды не исследовали значимые по делу обстоятельства в отдельности по каждому объекту основных средств; не указали, какие именно документы не представлены по каждому объекту; не выяснили мотивы отказа налогового органа от принятия представленных Обществом документов по спорным объектам и являются ли они обоснованными, с учетом того, что в решении налогового органа подробный анализ непринятия расходов по каждому объекту основных средств также не производился.
По мнению суда кассационной инстанции, указанные обстоятельства могли существенно повлиять на результат рассмотрения дела.
При таких обстоятельствах судебные акты подлежат отмене по эпизоду, связанному с включением в расходы стоимости основных средств, приобретенных до перехода на ЕСХН, с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку в силу части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в суде первой инстанции либо были отвергнуты судом первой инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими, о том, какая норма материального права должна быть применена и какое решение, постановление должно быть принято при новом рассмотрении дела.
При новом рассмотрении дела судам необходимо учесть указания кассационной инстанции; устранить допущенные нарушения; установить все фактические обстоятельства по делу, дать оценку всем доводам Общества и Инспекции и в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценить доказательства, представленные каждой из сторон в обоснование своих доводов и возражений, исследуя их во взаимосвязи и совокупности; оценить правомерность исключения из состава затрат при исчислении ЕСХН расходов по каждому объекту основных средств; при необходимости в соответствии со статьей 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предложить сторонам представить дополнительные доказательства, необходимые для выяснения обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела и принятия законного и обоснованного судебного акта, и с учетом указанного вынести законный и обоснованный судебный акт со ссылками на имеющиеся в материалах дела доказательства, распределив судебные расходы.
Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа
постановил:
решение от 14.06.2018 Арбитражного суда Алтайского края и постановление от 04.10.2018 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу № А03-11765/2017 отменить в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью «Компания Чикен-Дак» о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Алтайскому краю от 23.03.2017 № РА08-004 по эпизоду, связанному с доначислением единого сельскохозяйственного налога, соответствующих сумм пени и штрафа, в связи с невключением в состав расходов стоимости основных средств, приобретенных до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога. Направить дело в указанной части на новое рассмотрение в Арбитражный суд Алтайского края.
В остальной части оставить постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда по настоящему делу без изменения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
А.А.БУРОВА
Судьи
А.А.КОКШАРОВ
Г.В.ЧАПАЕВА