В письме от 22.12.2020 № 03-05-05-01/112530 Минфин России рассказал, как определяется остаточная стоимость основных средств для целей налога на имущество с учетом ФСБУ 6/2020 «Основные средства».
Согласно положениям п. 1 ст. 374 и п. 3 ст. 375 НК РФ при расчете налога на имущество исходя из среднегодовой стоимости используется остаточная стоимость недвижимого имущества, сформированная в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Определение остаточной стоимости по правилам ФСБУ 6/2020 имеет свои особенности и зависит от выбранного компанией способа оценки основного средства.
Варианты оценки основных средств по ФСБУ 6/2020
ФСБУ 6/2020 «Основные средства» утвержден приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н. Обязательным этот стандарт станет начиная с бухгалтерской отчетности за 2022 г. Но компания может принять решение начать использовать стандарт и до этой даты. Подробнее о ФСБУ 6/2020 см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 42, 2020.
Пункт 13 ФСБУ 6/2020 допускает два варианта оценки основных средств: по первоначальной и по переоцененной стоимости. Выбранный способ оценки применяется ко всей группе основных средств (п. 13 ФСБУ 6/2020). Группой считается совокупность объектов основных средств одного вида, объединенных исходя из сходного характера их использования. Отдельную группу образует инвестиционная недвижимость. Это недвижимость, предназначенная для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости (п. 11 ФСБУ 6/2020). Если инвестиционная недвижимость оценивается по переоцененной стоимости, она амортизации не подлежит (п. 28 ФСБУ 6/2020).
Рассмотрим, как для целей налога на имущество определяется остаточная стоимость недвижимости (в том числе инвестиционной), оцениваемой по первоначальной стоимости, и инвестиционной недвижимости, оцениваемой по переоцененной стоимости.
Недвижимость, оцениваемая по первоначальной стоимости
Первоначальной стоимостью основного средства считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, произведенных до его признания в составе основных средств (п. 12 ФСБУ 6/2020). Под капитальными вложениями понимаются определяемые в соответствии с ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств. Первоначальная стоимость основного средства увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта, в момент завершения таких капитальных вложений (п. 24 ФСБУ 6/2020).
Из пункта 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, следует, что остаточная стоимость — это стоимость основного средства, по которой оно отражается в бухгалтерском балансе. Согласно п. 25 ФСБУ 6/2020 в бухгалтерском балансе основные средства показываются по стоимости, которая представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения (п. 25 ФСБУ 6/2020). В связи с этим специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что для целей налога на имущество остаточная стоимость объектов недвижимости (в том числе инвестиционной недвижимости), оцениваемых по первоначальной стоимости, определяется исходя из первоначальной стоимости, уменьшенной на суммы накопленной амортизации и обесценения, с учетом последующих капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объекта основных средств.
Инвестиционная недвижимость, оцениваемая по переоцененной стоимости
В пункте 3 ст. 375 НК РФ сказано, что, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.
Как уже было указано выше, инвестиционная недвижимость, которая оценивается по переоцененной стоимости, амортизации не подлежит. Согласно п. 15 ФСБУ 6/2020 при оценке по переоцененной стоимости стоимость основного средства регулярно переоценивается таким образом, чтобы она была равна или не отличалась существенно от его справедливой стоимости, определяемой по правилам МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Этим международным стандартом установлено, что справедливой считается стоимость, по которой объект основных средств можно продать в ходе обычной сделки на дату оценки. Таким образом, инвестиционная недвижимость, оцениваемая по переоцененной стоимости, в бухгалтерском балансе фактически показывается уже с учетом ее износа. Поэтому специалисты Минфина России указали, что налоговая база по налогу на имущество в отношении такой инвестиционной недвижимости определяется без применения вышеприведенных положений п. 3 ст. 375 НК РФ.
Из сказанного финансистами следует, что при расчете налога на имущество используется переоцененная стоимость инвестиционной недвижимости.