Сразу скажем, что с учетом в целях налогообложения прибыли расходов на ликвидацию объекта незавершенного строительства проблем не будет, поскольку возможность списания таких затрат прямо предусмотрена законодательством (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). А вот списать в налоговые расходы стоимость самого недостроя будет сложнее.
Так, совсем недавно Минфин России выпустил разъяснения, в которых изложил свою позицию по данному вопросу (письмо от 23.11.2011 № 03-03-06/1/772). И мнение финансового ведомства не порадовало налогоплательщиков. Чиновники указали, что обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, включаются в состав внереализационных расходов (п. 1 ст. 265 НК РФ). К таким расходам относятся затраты на ликвидацию как ОС (включая суммы недоначисленной амортизации), так и объектов незавершенного капстроительства, а также иного имущества, монтаж которого не завершен (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Расходы на демонтаж незавершенки компания вправе учесть при исчислении базы по налогу на прибыль в том периоде, когда фактически была проведена ликвидация. То есть в том же порядке, который применяется при списании затрат на ликвидацию ОС. Напомним, что затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации объектов ОС (включая суммы недоначисленной амортизации), по мнению Минфина России, следует учитывать единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ (письмо от 11.09.2009 № 03-05-05-01/55). Это следует из подп. 3 ст. 272 НК РФ, согласно которому моментом осуществления внереализационных расходов признается дата предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
Стоимость же самого демонтируемого недостроенного объекта для целей налогообложения прибыли, по мнению Минфина России, не учитывается, поскольку не поименована в перечне расходов, связанных с ликвидацией незавершенки, приведенном в подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Аналогичное мнение финансовое ведомство высказывало и ранее (см. письма от 07.05.2007 № 03-03-06/1/261 и от 03.12.2010 № 03-03-06/1/757).
Таким образом, включение стоимости ликвидированной незавершенки в состав налоговых расходов неизбежно приведет к разногласиям с инспекцией. Судебная практика по данному вопросу неоднозначна, и все же, на наш взгляд, в ситуации, описанной в вопросе, у компании есть реальные шансы на положительное решение в случае судебного разбирательства. Арбитры нередко признают неправомерным исключение из состава внереализационных расходов организаций стоимости демонтированного недостроя. Аргументы такие:
— перечень внереализационных рас-
ходов открытый и допускает учет в целях налогообложения иных обоснованных затрат, помимо прямо поименованных в Налоговом кодексе (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 03.09.2007 № А28-11054/2006-320/23 и Уральского округа от 31.08.2005 № Ф09-3765/05-С7);
— запрет на списание стоимости незавершенки в составе внереализационных расходов нарушает принцип равенства налогообложения, поскольку в аналогичной ситуации, при выведении из эксплуатации ОС, компания вправе учесть остаточную стоимость объекта в целях налогообложения прибыли (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.09.2007 № А28-11054/2006-320/23);
— обоснованность расходов должна оцениваться исходя из намерений организации получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности. При этом такая оценка не должна ставиться в зависимость от результатов деятельности. То есть если возведение объекта экономически обоснованно, а последующее решение о ликвидации вызвано объективными причинами, то стоимость незавершенки можно включить в расходы. К таким выводам пришли арбитры ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 07.09.2010 № А38-7141/2009. Налоговики обжаловали решение суда в ВАС РФ, но тройка судей отказала в пересмотре дела в порядке надзора (Определение ВАС РФ от 20.01.2011 № ВАС-18063/10). Высшие арбитры указали, в частности, что право компании учесть стоимость объекта незавершенки в расходах при его ликвидации корреспондирует закрепленному в подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ аналогичному положению, касающемуся списания остаточной стоимости выводимого из эксплуатации объекта ОС.
Стоит отметить и дело, в котором федеральные судьи поддержали налоговиков. Арбитры ФАС Северо-Западного округа постановлением от 17.08.2011 № А56-60650/2010 отменили судебные акты первой и апелляционной инстанций, принявших сторону компании. Судьи ФАС указали, что положения подп. 8 и 20 п. 1, а также п. 2 ст. 265 НК РФ не предусматривают возможности списания стоимости ликвидируемого объекта незавершенного строительства. Правда, необходимо отметить следующий факт. Суд учел, что незавершенка (площадка по сбору вторичных ресурсов) возводилась без соответствующих разрешительных документов на участке, находившемся в муниципальной собственности, и была ликвидирована по распоряжению администрации города. При этом компания продолжала вести строительство даже после того, как получила отказ городской администрации в предоставлении земли, и прекратила работы, только получив распоряжение о ликвидации объекта за свой счет. Поэтому, по мнению судей, у налоговиков не было оснований считать, что объект создавался для осуществления какой-либо деятельности, направленной на получение дохода.