Законодательство предусматривает два варианта добровольного прекращения участия в ООО: продажа доли и выход из общества. Если «капиталист» — физическое лицо, то возникает проблема исчисления и уплаты НДФЛ. Является ли организация-покупатель в таких ситуациях налоговым агентом и что причитается бюджету с бывшего участника? Попробуем разобраться в этих проблемах.
Каким путем пойдем?
Статья 21 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон) устанавливает, что участник общества вправе продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале ООО либо ее часть одному или нескольким участникам данного общества. Он также может продать или уступить долю (ее часть) третьим лицам, если это не запрещено уставом ООО.
А статья 26 Закона предусматривает, что участник вправе в любое время выйти из ООО независимо от согласия других его участников или общества. В этом случае его доля переходит к ООО с момента подачи заявления о выходе. При этом общество обязано выплатить ему действительную стоимость его доли, которая согласно п. 2 ст. 14 Закона соответствует части стоимости чистых активов ООО, пропорциональной размеру доли участника.
Отметим, что если участник продает всю долю, а не ее часть, то в этом случае его участие в обществе прекращается, так же как и при выходе. Можно было бы говорить о двух путях реализации участником своего абсолютного права на выход: путем отчуждения доли и путем подачи заявления о выходе. Можно предположить, что законодатель не смешивает эти процедуры в связи с различием их материальных последствий, наступающих как для ООО, так и для участника.
Хотим обратить внимание на то, что возможна ситуация, когда участник, желая именно продать свою долю, не может этого сделать.
СПРАВКА
Согласно п. 2 ст. 23 Закона, в случае если уставом общества уступка доли (ее части) участника третьим лицам запрещена, а другие участники общества от ее приобретения отказываются, а также в случае отказа в согласии на уступку участнику общества или третьему лицу, если необходимость получить такое согласие предусмотрена уставом ООО, общество обязано приобрести по требованию участника принадлежащую ему долю (часть доли). При этом ООО обязано выплатить участнику действительную стоимость этой доли (ее части).
Хотя в приведенных положениях говорится только об уступке доли, не будем забывать, что из ст. 21 Закона следует, что продажа доли является частным случаем ее уступки.
Отметим, что, несмотря на то что в п. 2 ст. 23 Закона говорится о приобретении обществом доли «невезучего» продавца, в данном случае речь не идет о купле-продаже. Ведь участнику выплачивается не предлагаемая им цена доли, а ее действительная стоимость. По нашему мнению, в данном случае законодатель некорректен и непоследователен. Вспомним, что в ст. 26 Закона, также предусматривающей выплату действительной стоимости доли, говорится не о приобретении доли, а переходе ее к обществу.
Итак, материальные последствия как для ООО, так и для участника, в случае когда он не может реализовать свое право на продажу, точно такие же, как и при выходе его из общества. Очевидно, что и налоговые последствия приобретения доли обществом на основании п. 2 ст. 23 Закона должны быть аналогичными последствиям, наступающим при выходе участника из общества.
А теперь, освежив в памяти «выходные» ситуации, перейдем к их налоговым последствиям, вытекающим из положений гл. 23 НК РФ.
Абзац всему!
Какие же налоговые права и обязанности возникают у участника, продавшего свою долю?
Согласно подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ для целей гл. 23 данного Кодекса к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы от реализации долей участия в уставном капитале организаций.
Пункт 3 ст. 210 НК РФ определяет, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенное на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218—221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных гл. 23. Поскольку из ст. 224 НК РФ следует, что в отношении доходов от продажи долей следует применять ставку в размере 13%, установленную п. 1 этой статьи, то налоговая база в данном случае должна определяться по правилам п. 3 ст. 210 НК РФ.
Из абзаца 1 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января
Вышеназванный абзац в ныне действующей редакции не упоминает доходы от продажи доли в уставном капитале. Однако в настоящее время о таких доходах говорится в абзаце 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Чтобы разобраться в произошедших изменениях, приведем его полностью.
СПРАВКА
Согласно абзацу 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного данным подпунктом, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг. При продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик также вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документальных подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.
При системном анализе абз. 1 и 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ возникает вопрос: распространяются ли положения абз. 1 на обсуждаемые доходы? Только ответив на него, мы сможем понять, существует ли у продавца доли право выбора применения к своим доходам положений одного из этих абзацев.
Минфин РФ в Письме от 05.04.2007 № 03-04-05-01/105, исходя из содержания подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, разъяснил, что согласно п. 2 ст. 38 данного Кодекса под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ, за исключением имущественных прав. Следовательно, доли в уставном капитале к имуществу не относятся.
Поэтому имущественный налоговый вычет, предусмотренный в абз. 2 указанного подпункта, при продаже налогоплательщиком таких долей с 1 января
Таким образом, налоговое ведомство полагает, что продавец доли не может применить положения абзаца первого подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ и на полученные им доходы распространяется только абзац второй данного подпункта. Следовательно, у него нет права выбора. Отметим, что такой вывод Минфина РФ основан на том, что доля в уставном капитале является имущественными правами, хотя в указанном Письме об этом и не говорится.
По нашему мнению, учитывая изменения, внесенные в подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, с логикой разъяснений финансового ведомства можно согласиться. Вот только смущает слово «также» в выделенном нами фрагменте абз. 2. Не свидетельствует ли оно о том, что продавец доли все же вправе выбирать один из обсуждаемых абзацев? Или же законодатель имел в виду, что на доходы от продажи долей также распространяются положения абз. 2? Соглашаясь с позицией Минфина РФ, придется остановиться на втором предположении.
Итак, с 1 января
В то же время учет документально подтвержденных расходов имеет и свои преимущества — для него не имеет значения период обладания долями. Это следует из системного анализа обсуждаемых абзацев и косвенно подтверждается содержанием Письма Минфина РФ от 30.11.2006 № 03-05-01-05/265. В этом документе разъяснены права на применение положений подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ продавцом доли, который владел ею в течение нескольких лет. Отвечая на вопрос, Минфин РФ не затронул временной аспект владения.
Какие же расходы могут быть в данном случае учтены?
Из Письма Минфина РФ от 30.11.2006 № 03-05-01-05/265 следует, что продавец доли вправе учесть документально подтвержденные расходы по приобретению долей в уставном капитале организации, а также расходы по дополнительно вносимым вкладам.
А в Письме финансового ведомства от 02.03.2007 № 03-04-06-01/54 разъясняется, что к расходам, непосредственно связанным с осуществление сделки купли-продажи доли в уставном капитале организации, могут быть отнесены, в частности, услуги нотариуса, комиссия регистратору за осуществления сделки и т.д. В то же время Минфин РФ считает, что расходы налогоплательщика в виде сумм процентов, уплаченных по договору займа, за счет которого была приобретена доля, не могут быть учтены в целях подп. 1. п. 1 ст. 220 НК РФ, поскольку они не являются обязательными при осуществлении сделки.
По нашему мнению, позиция Минфина РФ относительно возможности учета уплаченных процентов не является бесспорной. Ведь в абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не приведен закрытый перечень расходов. Следовательно, к ним могут быть отнесены любые разумные и документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с получением дохода. Так что желающие могут поспорить с чиновниками, в том числе и в суде.
Мнимый агент
А теперь обсудим вопрос о том, возникают ли у организации, купившей долю в уставном капитале другой организации у физического лица, обязанности налогового агента. Кроме того, попробуем разобраться: каким образом налогоплательщик может реализовать свое право на уменьшение налогооблагаемой базы путем учета расходов.
На первый вопрос Минфин РФ отвечает положительно. Так, в Письме этого ведомства от 12.11.2006 № 28-11/100661 такая позиция аргументируется, в частности, следующими доводами. Разъясняется, что согласно п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата НДФЛ осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ, признаются налоговыми агентами, обязанными исчислить, удержать у физического лица и уплатить сумму налога.
В связи с этим при получении налогоплательщиком дохода от продажи принадлежащей ему доли в уставном капитале общества организация, являющаяся источником выплаты такого дохода, признается налоговым агентом, обязанным исчислить, удержать у физического лица и уплатить сумму НДФЛ.
При этом Минфин полагает, что организация — налоговый агент при определении налоговой базы вправе учесть сумму фактически произведенных налогоплательщиком расходов, связанных с формированием уставного капитала организации, на основании письменного заявления физического лица и документов, подтверждающих такие расходы. Хотя в Письме говорится о расходах, «связанных с формированием уставного капитала организации», очевидно, что имеются в виду указанные в абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ расходы продавца доли, связанные с получением дохода от ее реализации.
А вот УФНС по г. Москве, также полагая, что организация-покупатель является налоговым агентом, по вопросу о процедуре реализации права на учет расходов придерживается диаметрально противоположного мнения. В своем Письме от 28.05.2007 № 28-11/049407 налоговый орган указывает следующее. Согласно абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при продаже доли в уставном капитале организации налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с их получением, при подаче в инспекцию по месту своего учета налоговой декларации.
Отметим, что совершенно свежее решение суда опровергает позицию чиновников, признающих организации при обсуждаемой ситуации налоговыми агентами.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Из Постановления ФАС Центрального округа от 02.10.2007 № А54-363/2007С5 (далее — Постановление) следует, что инспекция привлекла ООО к ответственности по ст. 123 НК РФ. По мнению налоговиков, общество при покупке у физических лиц долей в уставном капитале другого ООО, являясь налоговым агентом, необоснованно не исчислило, не удержало и не уплатило в бюджет суммы НДФЛ при выплате им сумм по сделкам купли-продажи. Кассационная инстанция, не согласившись с таким выводом, указала, в частности, следующее.
Пунктом 2 ст. 266 НК РФ установлено, что исчисление сумм и уплата НДФЛ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут быть операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (работ, услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство связывает возникновение обязанности по уплате налога. Пунктом 2 данной статьи имущественные права исключены из объектов гражданских прав, относимых к имуществу в целях объекта налогообложения.
Вместе с тем по правилам подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ доходы от реализации долей участия в уставном капитале организаций, являющегося по сути имущественным правом, отнесены к доходам от источников в РФ. При этом указанный пункт данной статьи, определяющий доход, облагаемый НДФЛ, сформулирован таким образом, который позволяет сделать вывод о том, что к доходам от реализации имущества относится доход от продажи долей в уставном капитале.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ, устанавливающей особый порядок исчисления налога непосредственно самим налогоплательщиком в отношении отдельных видов его доходов, исчисление и уплату НДФЛ производят самостоятельно физические лица исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности.
В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. А п. 7 данный статьи устанавливает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.
С учетом приведенных норм суд сделал вывод о том, что положения ст. 228 НК РФ могут быть распространены и на случаи реализации налогоплательщиком — физическим лицом долей в уставном капитале. Поэтому общество в этой ситуации не являлось налоговым агентом в отношении продавцов долей.
В данном случае суд не обсуждал вопрос о том, каким образом налогоплательщики могут реализовать свое право на учет расходов, связанных с получением дохода от реализации долей. Однако из содержания Постановления однозначно следует, что такое право может быть реализовано при подаче физическими лицами в налоговый орган по месту своего учета налоговой декларации.
Возникает вопрос: а нельзя ли использовать приведенные аргументы суда для обоснования того, что продавцы долей все же имеют право на имущественный налоговый вычет, предусмотренный абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ? По нашему мнению, нельзя.
Следует учитывать, что в абз. 2 содержится специальное положение относительно прав таких налогоплательщиков. Кроме того, в обсужденных нами ранее изменениях, внесенных в абз. 1 и 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, проявилась воля законодателя. В то же время никаких изменений, позволяющих считать организации-покупатели налоговыми агентами при приобретении ими у физических лиц долей, в гл. 23 НК РФ внесено не было.
Те же, кто не согласен с этим, полагая, что продавцы долей имеют право не только на учет расходов, но и на вычеты, предусмотренные абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, могут «опробовать» свою позицию в суде. Если это им удастся, мы будем только рады.
«Выходная» доля
А теперь обсудим налоговые последствия получения участником действительной стоимости доли при его выходе их общества.
Получаемый при этом физическим лицом доход нельзя отнести к доходу от реализации долей участия в уставном капитале организации, указанному в подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ. На этом мы остановимся чуть позже.
Выплачиваемые участнику при его выходе из общества суммы вообще прямо не упомянуты в качестве доходов в указанной статье. В то же время из ст. 217 НК РФ не следует, что такие выплаты являются доходом, не подлежащим налогообложению. Поэтому очевидно, что получаемые выходящим из ООО участником выплаты следует относить к облагаемым НДФЛ доходам на основании подп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ. Из данного подпункта следует, что для целей гл. 23 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся, помимо указанных в подп. 1—9 п. 1 ст. 220 НК РФ, иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в РФ.
Может ли выходящий участник, являющийся физическим лицом, рассчитывать на какие-либо налоговые льготы при обложении НДФЛ получаемой суммы действительной стоимости доли?
Абзац 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ предоставляет право учета расходов при продаже доли в уставном капитале организации. Продажа — один из видов реализации имущества или имущественных прав. То, что при выходе участника из ООО никакой продажи в отношении его доли не происходит, очевидно. Нет в данном случае и реализации. Объясним почему.
Понятие реализации в целях налогообложения дается в ст. 39 НК РФ. Подпункт 5 п. 3 данной статьи, в частности, устанавливает, что не признается реализацией передача имущества в пределах первоначального взноса участника хозяйственного общества при выходе (выбытии) его из этого общества. Можно предположить, что законодатель имел в виду предусмотренные п. 2 ст. 26 Закона выплату участнику действительной стоимости его доли или выдачу ему в натуре имущества такой же стоимости, но сформулировал положение некорректно. Однако и с учетом этой некорректности выплату действительной стоимости доли к реализации отнести нельзя. Ведь в данном случае отсутствует такой важный признак реализации, упомянутый в ст. 39 НК РФ, как возмездность.
Поэтому распространить правила абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ на выплату участнику действительной стоимости его доли нельзя даже с натяжкой. Значит ли это, что в этом случае НДФЛ следует начислять на всю получаемую участником сумму? Обратимся к разъяснениям Минфина РФ.
То в жар, то в холод…
Ранее финансовое ведомство разрешало этот вопрос в пользу налогоплательщиков. Так, в Письме от 30.09.2005 № 28-10/69814 Минфин РФ указал, в частности, следующее. Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. При выходе участников — физических лиц из состава учредителей ООО налогом не облагается стоимость доли участника в пределах его первоначального взноса, внесенного в уставный капитал. Стоимость доли имущества (в денежной или натуральной форме), превышающая сумму первоначального взноса, подлежит включению в налоговую базу, облагаемую по ставке 13% у физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ.
Возможно, что, делая такой вывод, Минфин РФ исходил из содержания упомянутого нами подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, предписывающего не считать реализацией передачу имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при выходе (выбытии) его из этого общества.
В целях гл. 23 НК РФ при налогообложении должен учитываться не только доход от реализации. В то же время согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами данного Кодекса «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций».
А нормы гл. 23 НК РФ не содержат прямого указания на то, что в налогооблагаемую базу должна входить вся действительная стоимость доли, выплачиваемая выходящему из ООО участнику. Поэтому с разъяснениями, содержащимися в вышеупомянутом Письме, можно согласиться с учетом правила, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ. Напомним, что согласно данному пункту все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.
Однако впоследствии финансовое ведомство изменило свою позицию по данному вопросу.
СПРАВКА
В Письме Минфина РФ от 09.10.2006 № 03-05-01-04/290, в частности, указывается, что при выходе участника из общества возникает доход в виде выплачиваемой действительной стоимости доли, подлежащей обложению НДФЛ. Согласно абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.
Поскольку при выходе участника из ООО продажи доли в его уставном капитале не производится, выплаты в виде действительной стоимости доли подлежат обложению НДФЛ на общих основаниях с полной суммы выплаченного дохода.
Завершая обсуждаемую проблему, отметим, что у налогоплательщиков есть возможность добиваться налогообложения исходя из первоначальных разъяснений налогового ведомства и наших вышеизложенных доводов.
Агент «раскрыт»
И наконец, разберемся в том, будет ли общество являться налоговым агентом при выплате выходящему участнику дохода в виде действительной стоимости его доли.
Согласно п. 2 ст. 208 НК РФ исчисление сумм и уплата НДФЛ в соответствии с данной статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются согласно ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ.
Доходы, получаемые в виде действительной стоимости доли, так же как и доходы от продажи доли, прямо не упомянуты в указанных статьях Налогового кодекса РФ. Из содержания вышеприведенного Постановления следует, что суд счел возможным приравнять доход от продажи доли к доходу от продажи имущества (ст. 228 НК РФ) с учетом положений п. 6 и 7 ст. 2 данного Кодекса. При этом он исходил из того, что доля, так же как и имущество, продается.
Мы же установили, что при выплате выходящему участнику действительной стоимости его доли не осуществляется реализация (в том числе и продажа). Поэтому, по нашему мнению, в данном случае общество является налоговым агентом.