1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1006

Сложности арендных отношений

Повсеместное распространение арендных отношений обусловливает особый интерес к связанным с ними проблемам. О некоторых из таких проблем — в нашей публикации.


Регистрировать или нет?

Договор аренды, заключенный на срок более 1 года, подлежит государственной регистрации. В основном это касается таких объектов основных средств, как здания, сооружения, земельные участки.

Отсутствие регистрации зачастую может привести к налоговым проблемам.

Поскольку полученные доходы налогоплательщик может уменьшить только на сумму документально подтвержденных расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ), а договор аренды на срок более 1 года считается заключенным с момента его регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ), то вопрос о включении в состав расходов арендатора арендных платежей, а также расходов по ремонту арендуемых основных средств и прочих расходов по арендуемому имуществу по договорам на срок более 1 года для целей налогообложения прибыли является спорным.

Минфин РФ считает, что расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль как не соответствующие условиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Это мнение подтверждается в ряде писем Минфина России (см. письма от 01.11.2005 № 03-03-04/1/325, от 17.02.2006 № 03-03-04/3/3), а также УФНС России по г. Москве (см. письма от 13.03.2006 № 18-11/2/18780, от 09.08.2005 № 20-12/56850). Таким образом, по мнению контролирующих органов, расходы организации на оплату аренды объектов основных средств учитываются только с момента такой регистрации.

Однако по этому вопросу существует арбитражная практика в пользу налогоплательщиков. Так, постановления ФАС Дальневосточного округа от 14.02.2007, 07.02.2007 № Ф03-А59/06-2/5389, ФАС Поволжского округа от 08.06.2006 № А55-25816/2005, ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2005 № А66-540/2005, от 21.04.2006 № А56-24327/2005 содержат выводы о том, что  отсутствие государственной регистрации договора аренды позволяет учесть арендные платежи в налоговом учете по налогу на прибыль. Аргументом в пользу такого суждения служит оценка обоснованности расходов исходя из их характера, а не из юридической силы договора аренды, так как отсутствие регистрации договора аренды влечет его недействительность только с точки зрения гражданского законодательства, но не налогового, поскольку в Налоговом кодексе не содержится требование о регистрации договора.

Еще одна точка зрения такова, что расходы можно признать с момента подачи документов на государственную регистрацию. Она поддержана в Постановлении ФАС Московского округа от 02.11.2006, 10.11.2006 № КА-А40/10707-06.

Как уже было отмечено, ГК РФ обязывает регистрировать договоры аренды, заключенные на срок более 1 года. Между тем ст. 610 ГК РФ не относит срок аренды к существенным условиям договора и допускает заключение договора без определения срока его действия. Что это значит?

В п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» разъясняется, что договор аренды, заключенный на неопределенный срок, в государственной регистрации не нуждается.

Таким образом, заключение договора аренды на неопределенный срок позволит избежать спорных налоговых ситуаций.

Аренда госимущества

При аренде государственного или муниципального имущества, как правило, возникает вопрос прежде всего по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость.

Если по договорам аренды арендодателями выступают органы государственной власти и управления, а также органы местного самоуправления, то арендатор по таким договорам является налоговым агентом по уплате НДС (п. 3 ст. 161 НК РФ). В этом случае он обязан исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (Письмо УФНС по г. Москве от 12.09.2007 № 19-11/086673).

Налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества исходя из суммы арендной платы с учетом налога.

Если арендная плата включает сумму налога, то ее надо рассчитать,  применяя расчетную налоговую ставку 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Если  же в договоре указан только размер арендной платы, то есть арендная плата не включает в себя НДС, то арендатор применяет ставку 18% сверх арендной платы.

Уплата НДС происходит по местонахождению арендатора (п. 3 ст. 174 НК РФ) в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором арендная плата была перечислена арендодателю и сумма налога исчислена. С 1 января 2008 г. налоговым периодом по НДС является квартал. Далее НДС, удержанный и уплаченный в бюджет, можно принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ). Безусловно, для принятия НДС к вычету кроме подтверждающих платежных документов о перечислении НДС в бюджет (п. 1 ст. 172 НК РФ) необходимо, чтобы арендованное имущество использовалось  для деятельности, которая облагается НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Арендатор самостоятельно выписывает счет-фактуру в 1 экземпляре для отражения исчисленного НДС в книге продаж, поскольку в книге продаж должны быть зарегистрированы счета-фактуры по всем основаниям уплаты НДС, в том числе в случае исполнения налогоплательщиком обязанностей налогового агента (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914). Этот же счет-фактура будет основанием для записи в книге покупок в момент вычета НДС.

Таким образом, в отношении НДС арендатор сделает следующие проводки:

Дебет 20 (26, 44)   Кредит 76 субсчет «Расчеты по арендной плате за государственное имущество»

— на сумму арендной платы без НДС

Дебет 19   Кредит 76 субсчет «Расчеты по арендной плате за государственное имущество»

— на сумму НДС по арендной плате (если по договору арендная плата включает НДС)

Дебет 76 субсчет «Расчеты по арендной плате за государственное имущество»   Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— удержана сумма НДС с арендодателя либо исчислена сумма НДС, если в договоре указан только размер арендной платы

Дебет 76 субсчет «Расчеты по арендной плате за государственное имущество»   Кредит 51

— перечислена задолженность перед арендодателем по арендной плате

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»   Кредит 51

— перечислен НДС по арендной плате в бюджет

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»   Кредит 19

— принят к вычету НДС по арендной плате.

 

В том случае когда балансодержателем государственного имущества выступает организация, не являющаяся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, и договор аренды заключен между балансодержателем и организацией-арендатором (субарендатором), у арендатора (субарендатора) не возникает обязанностей налогового агента по НДС. Исчисление и уплата НДС в бюджет осуществляются в общеустановленном порядке плательщиком НДС — балансодержателем. Сумма арендной платы, включая НДС, перечисляется арендодателю-балансодержателю, который уже платит начисленный с арендной платы НДС в бюджет. Соответствующие разъяснения содержатся в письмах УФНС России по г. Москве от 21.03.2007 № 19-11/25313, от 20.06.2006 № 18-11/ 3/53343@, ФНС России от 24.11.2006 № 03-1-03/2243.

Договоры аренды государственного и муниципального имущества, заключенные на срок более 1 года, также подлежат государственной регистрации. Если по какой-либо причине договор не зарегистрирован, то есть с юридической точки зрения не имеет силы, то что делать налоговому агенту с НДС?

Существует арбитражная практика, на основании которой отсутствие регистрации договора не освобождает агента от исполнения обязанности по уплате НДС. Это подтверждают постановления ФАС Дальневосточного округа от 04.05.2006 № Ф03-А59/06-2/1048 и ФАС Северо-Кавказского округа от 16.11.2005 № Ф08-5401/2005-2128А. В них утверждается, что у арендатора возникает обязанность уплачивать НДС с того момента, когда он начал фактически использовать арендуемое имущество и уплачивать арендную плату. Глава 21 Налогового кодекса РФ не соотносит порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. Налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем вопросы налогообложения.

Другая позиция арбитражных судей основана на том, что если взаимоотношения сторон по договору возникли раньше, чем состоялась регистрация договора, то обязанность по уплате НДС возникает с момента регистрации договора. Такая точка зрения изложена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.10.2005 № А56-34788/2004. В этом случае пени по НДС, по мнению ФАС Северо-Западного округа, не начисляются.

Улучшение арендованного имущества

Под улучшением арендованного имущества понимают, как правило, изменения, повышающие эффективность использования имущества, расширяющие возможности или улучшающие условия пользования им и соответственно повышающие стоимость имущества. Исходя их этого под улучшением арендованного имущества не следует понимать ремонт имущества, включая капитальный. В соответствии с п. 27 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» только затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате таких работ улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств: срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п. А расходы по содержанию основных средств в исправном состоянии и на капитальный ремонт относят на себестоимость.

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств согласно п. 5 ПБУ 6/01 относят к основным средствам.

По характеру изменений улучшения могут быть отделимыми от объекта аренды без вреда для имущества (отделимые улучшения) либо неотделимыми без такого вреда (неотделимые улучшения). От вида улучшений, а также от того, с согласия арендодателя или без такового произведены неотделимые улучшения, зависит их бухгалтерский и налоговый учет.

Отделимые улучшения не создают особых проблем в учете арендатора. Это отдельный объект основных средств. Срок полезного использования отделимых улучшений можно установить согласно п. 20 ПБУ 6/01 исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды). Следовательно, срок полезного использования отделимого улучшения может быть установлен равным сроку аренды либо периоду, оставшемуся до истечения срока аренды. Но поскольку отделимые улучшения являются собственностью арендатора (если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ) и включаются в состав его основных средств, то арендатор начисляет по ним амортизацию, даже если срок их полезного использования установлен больше срока аренды. Момент, который необходимо учесть в этом случае, — назначение и использование этого амортизируемого имущества для правильного отражения амортизации этих объектов основных средств после окончания срока аренды.

Если отделимые улучшения являются собственностью арендодателя либо стоимость отделимых улучшений возмещается им, то в этом случае арендатор передает отделимые улучшения на баланс арендодателя. Он может это сделать либо по окончании срока аренды, либо сразу же после завершения работ по производству улучшений в зависимости от договоренности с арендодателем.

Учет неотделимых улучшений в арендуемое имущество гораздо сложнее.

Пунктом 2 ст. 623 ГК РФ установлено, что, в случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.

Порядок их амортизации зависит от того, возмещает ли арендодатель стоимость этих улучшений арендатору. Пунктом 1 ст. 258 НК РФ установлено, что:

  • капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;
  • капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Как отмечается в Письме Минфина России от 20.10.2006 № 03-03-04/1/703, произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного объекта основных средств и по окончании договора аренды они подлежат передаче арендодателю. В случае если стоимость неотделимых улучшений не возмещалась арендатору, передача их арендодателю повлечет за собой налоговые последствия в виде уплаты НДС и налога на прибыль.

Безвозмездная передача неотделимых улучшений является объектом обложения НДС на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

В целях налогообложения прибыли неотделимые улучшения также считаются полученными безвозмездно (п. 2 ст. 248 НК РФ) и являются внереализационным доходом (п. 8 ст. 250 НК РФ) единовременно на дату возврата арендованного имущества арендодателю в рыночной оценке.

Порядок амортизации неотделимых улучшений разъяснен в Письме УФНС по г. Москве от 21.05.2007 № 20-12/046765.

Как мы уже отмечали, п. 1 ст. 258 НК РФ определено, что капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

При этом, в случае если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды, часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована, то есть организация-арендатор (субарендатор) не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения.

По окончании срока договора аренды (субаренды) арендатор (субарендатор) должен прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества.

При заключении договора аренды объектов основных средств на новый срок амортизация неотделимых улучшений также будет прервана (Письмо Минфина России от 20.06.2006 № 03-03-04/2/166). А вот в случае пролонгации договора аренды арендатор сможет продолжить начисление амортизации (Письмо Минфина России от 02.03.2007 № 03-03-06/1/143).