Реорганизация компании часто воспринимается как сугубо техническая процедура, способ оптимизировать структуру бизнеса. Однако на деле это мощный триггер для повышенного внимания налоговых органов, способный не только не принести ожидаемой выгоды, но и существенно увеличить фискальную нагрузку. Ключевое значение имеет не только правильное оформление документов, но и четко сформулированная «деловая цель». В противном случае компания рискует оказаться в серой зоне между законной реорганизацией и незаконным «дроблением бизнеса», что грозит доначислениями, пенями и штрафами. Что учесть при подготовке реорганизации, читайте в материале.
Реорганизация юридических лиц означает либо возникновение новых юридических лиц на базе имущества существовавших юридических лиц, прекращающих свою деятельность, либо продолжение ими своей деятельности в изменившемся объеме или в новой организационно-правовой форме1. Она сопровождается переходом прав и обязанностей реорганизуемого юридического лица (правопредшественника) в порядке правопреемства к другому юридическому лицу (правопреемнику). Реорганизация может быть осуществлена в форме слияния, присоединения, разделения, выделения или преобразования либо посредством сочетания этих форм.
Сама по себе реорганизация — налогово-нейтральная операция: передача имущества и имущественных прав правопреемнику
-
не признается реализацией и потому не облагается НДС (подп. 2 п. 3 ст. 39, п. 2 ст. 146 НК РФ);
-
не создает налогооблагаемый доход по налогу на прибыль (п. 3 ст. 251 НК РФ).
Реорганизация не образует налогооблагаемый доход (прибыль) у участников компаний, участвующих в реорганизации, независимо от того, являются ли они физическими или юридическими лицами (п. 3 ст. 277, п. 19 ст. 217 НК РФ, письмо Минфина России от 25.04.2025 № 03-04-05/41781).
Однако реорганизация может повлечь возникновение у правопреемника дополнительных налоговых обязанностей, увеличение налоговой нагрузки или даже стать причиной привлечения к налоговой ответственности.
Реорганизация — это повод для выездной налоговой проверки
Многие из вас знают, что в связи с проведением реорганизации может быть назначена выездная налоговая проверка реорганизуемого лица. При этом такая проверка может проводиться даже в случае, если со времени проведения прошлой проверки не прошло трех лет, а проверяться могут и те периоды и налоги, по которым уже проводилась выездная налоговая проверка (п. 11 ст. 89 НК РФ, п. 3.2 письма ФНС России от 25.07.2013 № АС-4-2/13622). Проверка может быть начата в любое время до момента внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации реорганизуемого лица. Глубина проверки — три года, предшествующие году назначения проверки, и налоговые периоды года назначения проверки.
Правопреемство в части исполнения налоговых обязанностей
К правопреемнику (за исключением реорганизации в форме выделения) переходит обязанность по уплате налогов реорганизуемого лица, в том числе удержанных реорганизуемым лицом в качестве налогового агента. Также правопреемник должен сдать налоговые декларации, которые реорганизуемое лицо не представило и представить не может в силу прекращения существования. Сроки уплаты налогов и сроки подачи деклараций реорганизуемого лица при этом не сдвигаются. Обязанность по уплате налогов возлагается на правопреемника независимо от того, были ли ему известны до завершения реорганизации факты и обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения данных обязанностей реорганизуемым лицом. Именно поэтому так важно перед реорганизацией провести налоговый due diligence всех участвующих в проверке организаций.
При наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в уплате налогов реорганизованного лица определяется в соответствии с передаточным актом, который должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного лица в отношении всех его кредиторов и должников. Если передаточный акт не позволяет определить долю каждого правопреемника либо исключает возможность исполнения налоговой обязанности в полном объеме любым из правопреемников, то суд может обязать их солидарно исполнять налоговую обязанность, если будет доказано, что реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованным лицом.
Реорганизация не избавит правопреемника от уплаты пеней по перешедшим к нему обязанностям реорганизуемого лица по уплате налогов и сборов.
На правопреемника также переходит обязанность по уплате «налоговых» штрафов, которые были наложены на реорганизованное лицо до завершения реорганизации (п. 2 ст. 50 НК РФ).
Другими словами, если решение о привлечении к ответственности реорганизуемого лица вынесено до внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении его деятельности, то штраф платит правопреемник. Если такое решение принято после внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи, то правопреемник штраф не платит (см. постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2004 № 11489/03 по делу № А42-7762/02-С4).
В случае реорганизации в форме выделения правопреемство в части исполнения налоговой обязанности не возникает, обязанной остается организация, из которой произошло выделение. Однако если такая организация в результате реорганизации не имеет возможности исполнить в полном объеме налоговую обязанность, то по решению суда такая обязанность может быть возложена на выделившихся лиц (солидарно).
Правопреемство по передаче предельной базы по страховым взносам не возникает
Следует учитывать, что налоговое и гражданское законодательство не предусматривают передачу правопреемнику базы для исчисления страховых взносов. В связи с этим организация-правопреемник при определении предельной величины базы не вправе учитывать выплаты, произведенные реорганизованной организацией.
Поэтому после реорганизации предельную величину базы для исчисления страховых взносов по организации, прекратившей свою деятельность в результате реорганизации, придется исчислять заново с момента реорганизации (Определение ВС РФ от 04.12.2023 № 304-ЭС23-23368 по делу № А70-14823/2022). Заново придется пересчитывать и базу организации, которая реорганизовалась в форме преобразования (письмо Минфина России от 14.07.2022 № 03-03-07/67989).
Напомним, что в пределах предельной базы применяется тариф 30%, а сверх базы — 15,1%. Поэтому реорганизация в большинстве случаев повлечет рост нагрузки по уплате страховых взносов.
Некоторые аспекты налогового учета при реорганизации
Расходами правопреемника становятся остаточная стоимость (по данным налогового учета реорганизуемого лица) имущества, имущественных прав, приобретенных реорганизуемой организацией до даты завершения реорганизации, а также расходы и убытки, которые не были учтены реорганизованным лицом при формировании налоговой базы.
В процессе работы над составлением передаточного акта следует проверить, нет ли у реорганизуемого лица безнадежного долга (дебиторской задолженности), право на списание которого возникло или возникнет до завершения реорганизации и который реорганизуемое лицо не приняло в расходы. Списание этого долга в расходы правопреемником может стать причиной налогового спора, поскольку, по мнению Минфина, такой долг следует учитывать при формировании налоговой базы реорганизуемого лица на момент истечения срока исковой давности (письмо Минфина России от 24.03.2006 № 03-03-04/1/275). Избежать этого риска позволит проведение инвентаризации всех обязательств реорганизуемых компаний до момента составления передаточного акта: проверка наличия задолженностей, их документального подтверждения и состояния.
Суммы НДС, предъявленные и уплаченные реорганизуемой компанией, но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником (п. 5 ст. 162.1 НК РФ). При этом правопреемник должен располагать счетами-фактурами, выставленными продавцами, и документами, подтверждающими уплату сумм налога продавцам. Применяется общий пресекательный срок принятия к вычету НДС: три года после окончания соответствующего налогового периода.
Суммы НДС, принятые к вычету реорганизуемой организацией при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат восстановлению правопреемником в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) в операциях, не облагаемых НДС.
Правопреемник вправе зачесть (вернуть) налоги, излишне уплаченные реорганизованным лицом, в административном порядке в течение трех лет со дня уплаты налога. Он также вправе взыскать переплату в судебном порядке в течение трех лет со дня, когда узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога (в соответствии с правовой позицией, изложенной в Определении Конституционного суда РФ от 21.06.2021 № 173-О).
При этом правопреемник не может ссылаться на то, что узнал о переплате в момент реорганизации или позже. Как разъяснил Верховный суд РФ в Определении от 05.08.2019 № 309-ЭС19-11479, трехлетний срок для обращения с заявлением о зачете (возврате) излишне уплаченного налога исчисляется в случае реорганизации со дня подачи налоговой декларации правопредшественником, передача правопреемнику права на зачет (возврат) налога не влияет на порядок исчисления срока.
Реорганизация и применение УСН
Если до реорганизации кто-либо из участников применял упрощенную систему налогообложения, то следует учитывать следующее:
а) если организация реорганизовалась в форме преобразования или в результате реорганизации к ней присоединилась другая компания (компании), то такая компания продолжает применять УСН. Сам по себе факт реорганизации на систему налогообложения не влияет (см. письма Минфина России от 28.09.2022 № 03-11-11/93814, от 01.10.2019 № 03-11-11/75094).
Если же такая организация применяла общую систему налогообложения, то после реорганизации она сможет перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее следующего календарного года.
При реорганизации в форме присоединения следует учитывать возможность утраты права на УСН в силу превышения пороговых значений или нарушения критериев применения УСН: рост численности работников (более 130 человек), появление участника-организации с долей участия более 25% или основных средств, с учетом которых балансовая стоимость основных средств превысит пороговое значение (218 млн руб. в 2026 г.). Компания, к которой произведено присоединение, суммирует свои доходы и доходы присоединившейся компании, в связи с чем также может утратить право на применение УСН (лимит доходов 2026 г. — 490,5 млн руб.);
б) вновь созданные в результате реорганизации компании автоматически право на УСН не приобретают и должны уведомить налоговые органы о переходе на УСН в течение 30 календарных дней с даты постановки на налоговый учет.
Присоединение (слияние) убыточной компании
По общему правилу организация-правопреемник вправе учесть убытки реорганизованной компании при расчете налога на прибыль (п. 2.1 ст. 252, п. 5 ст. 283 НК РФ). Необходимым условием является наличие у правопреемника полного пакета первичных документов, подтверждающих основание возникновения, размер и период возникновения убытков реорганизованной организации.
На практике зачастую присоединяют убыточные компании к прибыльным с целью получения налоговой экономии. Такие реорганизации всегда вызывали интерес налоговых органов, хотя прямо законодательством не были запрещены или ограничены. В 2019 г. в п. 5 ст. 283 НК РФ внесли положение о том, что налогоплательщик-правопреемник не вправе принять в расходы убытки реорганизованной организации, если только это являлось основной целью реорганизации.
Во избежание риска исключения из расходов убытков реорганизованной компании правопреемник должен привести разумные экономические или иные (не налоговые) причины (деловую цель) такой реорганизации. Такими причинами может быть получение наряду с убытками от реорганизованной организации необходимой для ведения деятельности лицензии или объектов недвижимости, узнаваемого товарного знака, контрактов с клиентами, с которыми основная компания не могла заключить договор, или клиентская база региона, в котором основная компания не работала, и т.д.
Но если у присоединяемой убыточной компании нет активов, то доказать деловую цель такой реорганизации будет практически невозможно. Дополнительную негативную роль сыграет взаимозависимость сторон, неведение убыточной компанией экономической деятельности к моменту реорганизации.
Реорганизация vs Дробление бизнеса
Если реорганизация в форме разделения или выделения проводится с целью сохранения всеми или некоторым участниками реорганизации права на применение специального налогового режима, предусматривающего пониженную налоговую нагрузку, либо права на применение пониженных тарифов страховых взносов, то такую реорганизацию могут признать незаконной схемой дробления бизнеса.
Отличие искусственной реорганизации от «законной» заключается в несамостоятельности вновь созданных лиц: у них нет или недостаточно персонала и (или) материальных ресурсов, необходимых для ведения деятельности, они подчиняются общему руководящему центру, имеют общие службы, сайты, товарные знаки, контактных лиц; участники «схемы» несут расходы за другие компании, между ними применяются необычные формы расчетов; один участник схемы не может вести хозяйственную деятельность без других участников и т.д. Единственная или основная цель разделения бизнеса между такими участниками — получение налоговой выгоды.
Обвинение в дроблении повлечет доначисление налогов, пеней и штрафов исходя из совокупного дохода (выплат) всех участников схемы. В качестве средства защиты от доначислений налогоплательщик должен обосновать наличие деловой (не налоговой) цели разделения бизнеса. Например, необходимость разделения разных бизнес-направлений, выведение части бизнеса в самостоятельное юрлицо с целью его последующей продажи. Документирование экономической цели реорганизации следует проводить при любой реорганизации.
Риск может возникнуть и при обратной ситуации — при реорганизации в форме слияния или присоединения формально не взаимозависимых компаний. Например, если бенефициар схемы дробления задумал объединить формально самостоятельные компании в одну в целях прекращения риска дробления. На будущее он себя обезопасил, но за предыдущий период он раскрыл связь между компаниями, на основе которой может быть проведена налоговая проверка по факту дробления и установлены признаки ведения единого бизнеса формально независимыми лицами.
Как следует из Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ (закон о налоговой амнистии за дробление бизнеса), если налогоплательщик по состоянию на 2026 г. все еще не отказался от дробления бизнеса, но сделает это до открытия выездной налоговой проверки за 2025–2026 гг., то он может воспользоваться налоговой амнистией только за 2023 г. и только при условии подачи уточненных налоговых деклараций за 2024, 2025 и 2026 гг. и уплаты налогов за эти периоды.
Налоговая амнистия за дробление бизнеса освобождает от уплаты налогов, пеней и штрафов, связанных с фактом дробления бизнеса. Поэтому в указанном выше случае налогоплательщик освобождается от уплаты налогов, пеней и штрафов только за 2023 г. Следует учитывать, что от уплаты страховых взносов, заниженных из-за дробления бизнеса, амнистия не освобождает.
Что касается периодов 2024–2026 гг., то на основании п. 4 ст. 81 НК РФ подача уточненных налоговых деклараций и уплата налогов и пеней до открытия выездной налоговой проверки освободят налогоплательщика только от штрафа. Уточнение налоговых обязательств за 2024—2026 гг. после открытия выездной налоговой проверки не освободит от уплаты налогов, пеней и штрафов за эти периоды. Самостоятельная подача уточненных деклараций может повлиять только на уменьшение размера штрафа за эти периоды (п. 9 ст. 6 Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ, письмо ФНС России от 18.10.2024 № СД-4-1/11836@ (ответы на вопросы 11 и 12)).
Подводя итоги, отметим что реорганизация не увеличит налоговую нагрузку и не создаст налоговых рисков, если при принятии решения о реорганизации будет сформулирована и задокументирована деловая цель реорганизации, не заключающаяся только в уменьшении налоговых обязательств. Если в процессе реорганизации и составления передаточного акта будет проведена инвентаризация имущества, нематериальных активов и обязательств реорганизуемого лица; анализ потенциальных налоговых рисков участвующих в реорганизации лиц.
1Гражданское право. Учебник в 4-х томах. Отв. Редактор Е.А. Суханов. Том 1, часть общая. С. 203.