Минфин России в письме от 25.09.2025 № 03-04-05/93110 разъяснил, как продавцу принимать к вычету НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет по ставке 20%, если в связи с изменением законодательства ставка НДС по отгружаемым товарам уменьшилась и составляет 10%.
В чем проблема
Специалисты министерства рассмотрели следующую ситуацию: компания в IV квартале 2024 г. получила от покупателей 100% предоплату за предстоящую поставку товара (племенной птицы), который на этот момент облагался НДС по ставке 20%. В соответствии с Налоговым кодексом, компания исчислила и уплатила в бюджет НДС с полученного аванса по расчетной ставке 20/120.
С 1 января 2025 г. вступил в силу Федеральный закон от 29.10.2024 № 362-ФЗ, который установил для реализации племенной птицы ставку НДС в размере 10%. Чтобы привести договоры в соответствие с новым законодательством, компания заключила с покупателями дополнительные соглашения, в которых стоимость товара была уменьшена на сумму «лишнего» НДС. При этом «лишний» НДС, исчисленный и уплаченный с аванса, был возвращен покупателям товаров на основании изменений к договору.
В результате возникла дилемма. С одной стороны, п. 6 ст. 172 НК РФ позволяет принять к вычету НДС с аванса только в том размере, который исчислен со стоимости реализованных товаров. При отгрузке товара, облагаемого по ставке 10%, сумма НДС, подлежащая вычету с аванса, должна рассчитываться исходя из этой же ставки. С другой, компания уже уплатила в бюджет НДС с аванса по старой, более высокой ставке 20%. После возврата части суммы покупателю у продавца образовалась переплата в бюджет.
В связи с этим возник вопрос: в каком размере компания вправе принять к вычету НДС, исчисленный и уплаченный с аванса по ставке 20/120, если товар отгружается в 2025 г. по ставке 10%, а излишняя сумма НДС возвращена покупателю? Можно ли вычесть всю уплаченную с аванса сумму НДС, или только ее часть, пропорциональную новой ставке 10%?
Что сказал Минфин
В комментируемом письме Минфин России разъяснил, что нужно руководствоваться положениями п. 5 ст. 171 НК РФ. Согласно ему вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
С учетом этих положений финансисты указали, что если:
-
налогоплательщик получил до 1 января 2025 г. суммы предварительной оплаты (частичной оплаты), по которым НДС был исчислен и уплачен в бюджет по расчетной ставке 20/120;
-
с 1 января 2025 г. в счет этой оплаты (частичной оплаты) реализует товары, подлежащие налогообложению НДС по ставке 10%,
-
в договор о реализации товаров внесены изменения, согласно которым стоимость товаров уменьшена на соответствующую сумму НДС,
-
то сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), возвращенная покупателю товаров на основании изменений к договору, принимается налогоплательщиком к вычету.
Отметим, что аналогичные разъяснения Минфин России давал в письме от 31.03.2025 № 03-07-11/31401 для ситуации, когда компания до 2025 г. получила предоплату с НДС по ставке 20%, а с 1 января 2025 г. перешла на УСН с НДС 5% и отгружает в счет полученной предоплаты товар.
Из сказанного следует, что в рассматриваемой в письме ситуации компания при возврате части аванса в размере «лишнего» НДС принимает его к вычету на основании п. 5 ст. 171 НК РФ. А оставшуюся часть НДС с аванса принимает к вычету при отгрузке товара. То есть весь НДС, уплаченный в бюджет по ставке 20%, компания примет к вычету.
пример
В декабре 2024 г. компания получила аванс в счет предстоящей поставки товаров в размере 1,2 млн руб. Она исчислила с полученного аванса НДС по ставке 20/120 в размере 200 000 руб. и уплатила его в бюджет.
С 1 января 2025 г. по отгружаемым товарам ставка НДС уменьшилась и составляет 10%. Стороны скорректировали договор и изменили итоговую стоимость товара с НДС. Теперь он стоит не 1 млн руб. плюс 20% НДС — 200 000 руб., а 1 млн руб. плюс 10% НДС — 100 000 руб.
«Излишнюю» сумму НДС в размере 100 000 руб. компания вернула покупателю. И эту сумму НДС она принимает к вычету.
При отгрузке товаров на сумму 1 млн руб. она исчисляет НДС по ставке 10% в размере 100 000 руб. и принимает к вычету НДС с предоплаты по ставке 10% в размере 100 000 руб.
В результате весь НДС в сумме 200 000 руб., который компания уплатила в бюджет с предоплаты, будет принят ей к вычету.
В уже упоминавшемся выше письме от 31.03.2025 № 03-07-11/31401 Минфин России указал и на другой возможный вариант. Если в договор о реализации товаров (работ, услуг) внесены изменения, согласно которым стоимость этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС, исчисленного по налоговой ставке в размере 5 или 7%, соответствует ранее установленной стоимости товаров (работ, услуг) с учетом НДС, исчисленного по налоговой ставке в размере 10% или 20%, то сумма НДС, исчисленная и уплаченная при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), принимается к вычету только в размере суммы НДС, исчисленного при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг).
пример
Рассмотрим ту же ситуацию, когда компания в 2024 г. получила предоплату в размере 1,2 млн руб. и уплатила с нее НДС в бюджет по ставке 20/120 в размере 200 000 руб.
С 1 января 2025 г. по отгружаемым товарам ставка НДС уменьшилась и составляет 10%. Стороны скорректировали договор. Итоговая стоимость товара осталась прежней — 1,2 млн руб. Но теперь эта сумма включает в себя НДС не 20% (200 000 руб.), а 10% (109 091 руб.).
При отгрузке товаров компания исчисляет НДС по ставке НДС 10% в размере 109 091 руб. и принимает к вычету НДС с предоплаты по ставке 10% в размере 109 091 руб.
Таким образом, у компании остается 90 909 руб. НДС (200 000 руб. — 109 091 руб.), уплаченных с предоплаты в бюджет.
Чтобы эту сумму квалифицировать как переплату НДС, компании нужно будет выставить покупателю корректировочный авансовый счет-фактуру с НДС 10% и подать уточненную декларацию по НДС за период получения аванса. После этого компания сможет вернуть эту сумму или зачесть ее в счет будущих платежей.