Компании имеют право списывать стоимость основных средств в расходы быстрее, применяя повышающие коэффициенты к норме амортизации. Однако на практике этот инструмент вызывает много вопросов и споров с налоговыми органами. В каких случаях можно применять коэффициенты 2 и 3? Какие сложности возникают при ускоренной амортизации ОС, работающих в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, в том числе после 1 января 2014 г.? И можно ли использовать ускоренную амортизацию при реорганизации? Разбираемся в нюансах на основе актуальной судебной практики.
В налоговом учете ускоренная амортизация достигается путем применения к основной норме амортизации специальных коэффициентов.
Когда можно применять ускоренную амортизацию
Применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, компании могут:
-
к ОС, работающим в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, принятым на учет до 1 января 2014 г. (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ);
-
к собственным ОС сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) (подп. 2 п. 1 ст. 259.3 НК РФ);
-
к собственным ОС резидентов промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны либо участника свободной экономической зоны (подп. 3 п. 1 ст. 259.3 НК РФ);
-
к ОС (кроме зданий), имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем, утвержденным постановлением Правительства РФ от 17.06.2015 № 600 (подп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ);
-
к ОС, относящимся к основному технологическому оборудованию, эксплуатируемому в случае применения наилучших доступных технологий, согласно перечню, утвержденному Распоряжением Правительства РФ от 20.06.2017 № 1299-р (подп. 5 п. 1 ст. 259.3 НК РФ);
-
к ОС, включенным в первую — седьмую амортизационные группы, произведенным в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта. Правила отнесения амортизируемых ОС к произведенным в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта утверждены постановлением Правительства РФ от 22.04.2017 № 484 (подп. 6 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).
Применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, компании могут:
-
к ОС, являющимся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), за исключением ОС, относящихся к первой — третьей амортизационным группам (подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ);
-
к ОС, используемым только для научно-технической деятельности (подп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ);
-
к ОС, используемым исключительно в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья (подп. 3 п. 2 ст. 259.3 НК РФ);
-
к ОС, включенным на дату их ввода в эксплуатацию в единый реестр российской радиоэлектронной продукции (подп. 5 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).
Ускоренная амортизация, если ОС удовлетворяет нескольким условиям
На практике возможны ситуации, когда ОС одновременно удовлетворяет нескольким условиям, перечисленным в п. 1 и (или) в п. 2 ст. 259.3 НК РФ. Например, объект используется в условиях повышенной сменности (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ) и имеет высокую энергетическую эффективность (указан в соответствующем перечне) (подп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ) или объект работает в условиях повышенной сменности (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ) и является предметом договора лизинга (подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).
В подобных случаях компания не вправе применять к ОС несколько повышающих коэффициентов (п. 5 ст. 259.3 НК РФ). Она должна в своей учетной политике определить, какой именно коэффициент и на основании какой нормы она будет использовать (письмо Минфина России от 14.09.2012 № 03-03-06/1/481, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.11.2015 № 09АП-46858/2015, 09АП-48327/2015 по делу № А40-176241/14).
Агрессивная среда и повышенная сменность
Большинство вопросов и споров на практике возникает по применению ускоренной амортизации на основании подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ.
Когда ОС работает в агрессивной среде
Для целей главы 25 НК РФ под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).
Таким образом, ОС работает в агрессивной среде, когда выполняется одно из следующих условий:
-
воздействующие на ОС природные и (или) искусственные факторы вызывают его повышенный износ (старение);
-
ОС находится в контакте с опасной или иной агрессивной средой, которая может послужить причиной аварии.
Соответственно, компании для применения укоренной амортизации нужно иметь доказательства того, что действующие на ОС природные и (или) искусственные факторы вызывают его повышенный износ (старение) и что ОС находится в контакте со средой, воздействие которой может привести к аварийной ситуации. Такими доказательствами могут быть:
-
техническая документация на ОС (паспорт, руководство по эксплуатации), в которой указаны рекомендуемые условия эксплуатации или, наоборот, ограничения;
-
заключение специализированной экспертной организации;
-
протоколы измерений параметров рабочей среды;
-
результаты СОУТ на рабочем месте, где установлено ОС.
Например, в технической документации на ОС указано, что оно рассчитано на работу при температуре не ниже минус 30 градусов. Следовательно, если ОС работает в режиме допустимых температур (до минус 30 градусов), оно работает в штатном режиме и никакого повышенного износа от воздействия низких температур нет, и применять ускоренную амортизацию нельзя. А вот если при работе ОС температура опускается до минус 45 градусов будет возникать повышенный износ, так как ОС не рассчитано на работу при такой низкой температуре. Кроме того, контакт ОС с такой низкой температурой может привести к аварийной ситуации (например, из-за замерзания жидкостей и разрыва шлангов, примерзания деталей). Соответственно в этом случае компания вправе применять ускоренную амортизацию.
Сказанное подтверждается официальными разъяснениями и судебной практикой.
Так, в письмах Минфина России от 14.10.2009 № 03-03-05/182 и ФНС России от 17.11.2009 № ШС-17-3/205@ разъясняется, что если конкретное оборудование предназначено для работы именно в контакте с опасной средой и используется в режиме, установленном соответствующей документацией производителя, эта среда не может рассматриваться как причина ускоренного (по сравнению с установленным производителем) износа такого оборудования или источник аварийной ситуации. А, например, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 15.07.2013 по делу № А75-4638/2012 указал, что агрессивной природной средой для ОС будут такие природные условия, к эксплуатации в которых основное средство изначально при его изготовлении не предназначалось. Поскольку спорное оборудование по своим техническим характеристикам предназначено для эксплуатации при температуре окружающего воздуха от -45С до +45С и использовалось в режиме, установленном соответствующей документацией производителя, в данном случае природная среда не может рассматриваться как причина ускоренного (по сравнению с установленным производителем) износа такого оборудования или источник аварийной ситуации. Соответственно у компании не было оснований применять к ОС ускоренную амортизацию (Определением ВАС РФ от 14.11.2013 № ВАС-15302/13 отказано в передаче дела на пересмотр).
Что такое «повышенная сменность»
Минэкономразвития России в письме от 20.03.2007 № Д19-284 разъяснило, что при подготовке Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее — Классификация), сроки полезного использования указанных основных средств устанавливались исходя из двухсменного режима их работы. Таким образом, режимом повышенной сменности в целях налогообложения может являться эксплуатация основных средств в три смены и более (письмо Минэкономразвития России от 13.01.2011 № д13-13).
Минфин России также указывает, что режимом повышенной сменности в целях налогообложения прибыли может являться эксплуатация основных средств в три смены и более (см. письма от 27.07.2022 № 03-03-06/1/72436, от 13.02.2019 № 03-03-06/1/8816, от 30.05.2008 № 03-03-06/1/341).
С этим согласны и суды (см., например, постановления АС Центрального округа от 24.07.2024 № Ф10-2283/2024 по делу № А35-4933/2022, ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2007 по делу № А05-3300/2007, ФАС Уральского округа от 26.02.2007 № Ф09-866/07-С3 по делу № А76-7953/06 (Определением ВАС РФ от 30.07.2007 № 6729/07 отказано в передаче дела на пересмотр)).
Обратите внимание — если ОС предназначено для работы в непрерывном режиме (круглосуточно), оно не считается работающим в режиме повышенной сменности и к нему нельзя применять ускоренную амортизацию. В письме от 20.03.2007 № Д19-284 Минэкономразвития России разъяснило, что в отношении машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, сроки их полезного использования, установленные в Классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации. В связи с этим повышающий коэффициент к таким машинам и оборудованию применяться не может (см. письма Минэкономразвития РФ от 13.01.2011 № д13-13, Минфина России от 27.02.2013 № 03-03-06/1/5567). Президиум ВАС РФ в постановлении от 20.11.2012 № 7221/12 в свою очередь указал, что в целях устранения неопределенности в вопросе правомерности применения налогоплательщиком повышающего коэффициента следует исходить из того, что ускоренная амортизация основных средств в связи с их эксплуатацией в режиме повышенной сменности применяется во всех случаях, кроме машин и оборудования, поименованных в разделе «Машины и оборудование» Классификатора ОК 013-94 как основные средства непрерывных производств.
Здание тоже предназначено для работы в круглосуточном режиме, поэтому оно не может рассматриваться как ОС, работающее в режиме повышенной сменности. АС Центрального округа в постановлении от 24.07.2024 № Ф10-2283/2024 по делу № А35-4933/2022 разъяснил, что группа основных средств «здания» не может быть отнесена к многосменному режиму, так как любое здание построено в расчете на 24-часовую эксплуатацию и не может быть отнесено к основным средствам, используемым для работы в условиях повышенной сменности. К такому же выводу пришел АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 15.04.2021 № Ф04-1059/2021 по делу № А03-8332/2020.
Применение ускоренной амортизации после 1 января 2014 г.
В подпункте 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ указано, что применять повышающий коэффициент, но не выше 2 можно в отношении амортизируемых ОС, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, которые были приняты на учет до 1 января 2014 г. Никаких ограничений на начало применения ускоренной амортизации после 1 января 2014 г. данная норма не содержит. Кроме того, ст. 259.3 НК РФ не содержит положений о том, что ускоренная амортизация должна применяться только с момента принятия ОС к учету. Следовательно, если ОС было принято к учету до 1 января 2014 г., но начало использоваться в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности уже после 1 января 2014 г., к такому ОС может применяться ускоренная амортизация.
Применять ускоренную амортизацию можно в отношении полностью самортизированного ОС, принятого на учет до 1 января 2014 г., в отношении которого после 1 января 2014 г. была проведена модернизация. Минфин России в письме от 25.01.2019 № 03-03-06/1/4079 указал, что в случае модернизации полностью самортизированного ОС, принятого на учет до 1 января 2014 г., в целях налогового учета увеличивается его первоначальная стоимость на стоимость проведенной модернизации. При этом налогоплательщик продолжает начислять амортизацию с учетом нормы амортизации, определенной для данного объекта при введении его в эксплуатацию, в том числе с учетом специального коэффициента к норме амортизации, предусмотренного подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ.
Спорным является вопрос о том, можно ли продолжать применять ускоренную амортизацию по ОС, принятым на учет до 1 января 2014 г., при преобразовании компании. Минфин России в письме от 20.11.2018 № 03-03-06/1/83586 указал, что при преобразовании возникает новое юридическое лицо, и оно для целей НК РФ будет являться новым налогоплательщиком. Соответственно если реорганизация в форме преобразования произошла после 1 января 2014 г., полученное при реорганизации ОС будет принято на учет после 1 января 2014 г. и применять к нему ускоренную амортизацию по подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ реорганизованная компания не вправе.
Однако АС Уральского округа в постановлении от 21.08.2020 № Ф09-4402/20 по делу № А76-43514/2019 пришел к иному выводу. Он указал, что изменений прав и обязанностей при реорганизации в форме преобразования не происходит. При отсутствии в главе 25 НК РФ специальных правил, регулирующих исчисление налога на прибыль в случае реорганизации в форме преобразования при смене организационно-правовой формы, общество было вправе исходить из сохранения у него в неизменном состоянии права на исчисление амортизации по спорному ОС с применением ст. 259.3 НК РФ. Преобразование как вид реорганизации представляет собой замену в государственном реестре одного юридического лица на юридическое лицо с другой организационно-правовой формой. Соответственно, факт регистрации в ЕГРЮЛ по результатам реорганизации в форме преобразования не является основанием для вывода о регистрации нового юридического лица, в том числе, в части права на применение ускоренной амортизации при работе в агрессивной среде или при повышенной сменности.