Компании могут направлять своих сотрудников на работу за пределами РФ. Это может происходить как путем их перевода в иностранное подразделение компании, так и путем длительной командировки. Рассмотрим, как в этих случаях происходит обложение выплат работникам НДФЛ.
Работа в иностранном подразделении
Работодатель вправе переводить работника с его согласия в структурное подразделение, расположенное в другой местности. Это предусмотрено положениями ст. 72.1 ТК РФ и называется переводом на другую работу.
Работодателем для работника является физическое лицо либо юридическое лицо (организация), вступившее с ним в трудовые отношения. Подразделение компании (в том числе филиал или представительство) не является юридическим лицом (ст. 55 ГК РФ). Следовательно, работодателем при переводе работника в зарубежное подразделение остается российская компания.
При переводе на другую работу меняется одно из существенных условий трудового договора — место работы. Поэтому с работником заключается письменное соглашение об изменении определенных сторонами условий трудового договора (ст. 72 ТК РФ).
Зарплата
Для целей исчисления НДФЛ важно определить, к каким источникам (в РФ или за пределами РФ) относятся выплачиваемые работникам суммы.
Заработная плата представляет собой определенное трудовым договором вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей (ст. 57, 129 ТК РФ). При переводе сотрудника на работу в иностранное подразделение местом его работы (местом выполнения трудовых обязанностей, определенным трудовым договором) будет это иностранное подразделение. Согласно подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ для целей обложения НДФЛ относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ. Таким образом, если трудовой договор предусматривает определение места работы сотрудника в иностранном государстве, вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей по такому договору будет относиться к доходам от источников за пределами РФ. Минфин России это подтверждает (письма от 25.02.2022 № 03-04-05/13207, от 20.04.2021 № 03-04-06/29532, от 02.02.2021 № 03-04-06/6598, от 13.11.2020 № 03-04-05/99086). То есть зарплата, выплачиваемая сотруднику иностранного подразделения российской организации, является доходом от источников за пределами РФ.
Исходя из положений ст. 209 НК РФ, доходы от источников за пределами РФ облагаются НДФЛ только у налоговых резидентов РФ. Таковыми признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). Следовательно, зарплата переведенного в иностранное подразделение сотрудника облагается НДФЛ только до тех пор, пока он не утратит статус налогового резидента РФ. При этом налог исчисляет и уплачивает в бюджет РФ сам сотрудник (подп. 3 п. 1, п. 2 ст. 228 НК РФ). А работодатель в отношении такого дохода налоговым агентом не является (письмо Минфина России от 26.08.2019 № 03-04-06/65459).
После утраты статуса налогового резидента РФ зарплата сотрудника, переведенного в иностранное подразделение российской организации, НДФЛ не облагается.
Средний заработок
Если работник уходит в ежегодный оплачиваемый отпуск или направляется в командировку, за ним сохраняется средний заработок по месту основной работы (ст. 114, 167 ТК РФ). Он рассчитывается исходя из фактически начисленной заработной платы и фактически отработанного времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата (ст. 139 ТК РФ). Поскольку зарплата сотрудника, переведенного в иностранное подразделение российской организации, относится к доходам от источников за пределами РФ, средний заработок, сохраняемый за этим работником на период отпуска или командировки, тоже относится к доходам от источников за пределами РФ. Финансисты и налоговики с этим согласны (письма Минфина России от 26.08.2019 № 03-04-06/65459, от 09.04.2018 № 03-04-07/23964, ФНС России от 18.10.2018 № БС-4-11/20351@, от 08.06.2018 № БС-4-11/11115@).
Следовательно, выплаты среднего заработка за время отпуска или командировки сотруднику, переведенному в иностранное подразделение российской организации, облагаются НДФЛ в том же порядке, что и его зарплата.
Пособие по временной нетрудоспособности
Граждане РФ, работающие по трудовым договорам, подлежат обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности (подп. 1 п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (далее — Закон № 255-ФЗ)). Следовательно, сотруднику — гражданину РФ, работающему в иностранном подразделении российской организации, должно выплачиваться пособие по временной нетрудоспособности.
Несмотря на то что в настоящее время такие пособия выплачиваются работникам напрямую ФСС России, первые три дня болезни по-прежнему оплачиваются работодателем (подп. 1 п. 2 ст. 3 Закона № 255-ФЗ). В связи с этим возникает вопрос: должен ли работодатель облагать такие суммы НДФЛ, если они выплачиваются сотруднику, работающему в иностранном подразделении российской организации?
Пособие по временной нетрудоспособности является видом страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию (подп. 1 п. 1 ст. 1.4 Закона № 255-ФЗ). Согласно подп. 7 п. 1 ст. 208 НК РФ пособия, пенсии и иные аналогичные выплаты, полученные гражданином в соответствии с действующим российским законодательством, относятся к доходам от источников в РФ. Следовательно, выплачиваемое сотруднику иностранного подразделения российской компании пособие по временной нетрудоспособности относится к доходам от источников в РФ (письмо Минфина России от 26.08.2019 № 03-04-06/65459). И оно, исходя из положений ст. 209 НК РФ, облагается НДФЛ независимо от наличия или отсутствия у сотрудника статуса налогового резидента РФ. От статуса зависит лишь ставка. Если работник — налоговый резидент РФ, пособие облагается по ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ (13%, если налоговая база не превышает 5 млн руб., и 15% с суммы превышения). Если же этот статус утрачен, пособие облагается по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Исчисляет, удерживает и уплачивает НДФЛ в российский бюджет работодатель как налоговый агент (п. 1 ст. 226 НК РФ).
Длительная зарубежная командировка
Командировкой считается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ). Законодательство длительность командировки не ограничивает.
При направлении в командировку за работником сохраняются его место работы и средний заработок (ст. 167 ТК РФ). Как уже было указано выше, средний заработок рассчитывается исходя из заработной платы по основному месту работы. Поэтому несмотря на то, что командированный работник находится и трудится за границей, сохраняемый за ним средний заработок относится к доходам от источников в РФ (письма Минфина России от 25.02.2022 № 03-04-05/13207, от 12.10.2018 № 03-08-05/73477, от 26.03.2018 № 03-04-05/18898, от 18.01.2018 № 03-04-05/2325, от 23.06.2017 № 03-04-06/39770, от 21.06.2017 № 03-04-06/38816).
Выплачиваемое командированному за границу работнику пособие по временной нетрудоспособности, согласно положениям подп. 7 п. 1 ст. 208 НК РФ, тоже относится к доходам от источников в РФ.
И средний заработок, и пособие по временной нетрудоспособности облагаются НДФЛ независимо от налогового статуса командированного работника. Если у него есть статус налогового резидента РФ, налогообложение выплат производится по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ, а если статус налогового резидента утрачен — по ставке 30%. Налог исчисляет, удерживает и уплачивает работодатель (п. 1 ст. 226 НК РФ).