С 2020 г. в налоговом законодательстве в отношении льгот по земельному налогу произошли изменения. Теперь коммерческая организация с земельным участком для ИЖС платит налог «по полной программе» (п. 1 ст. 394 НК РФ). Возникает очень интересная ситуация. Пока организация строит коттедж, льготу она применить не может, но как только коттедж построен и зарегистрирован, льгота может быть применена. Если же организация строит многоквартирный дом, то льгота может быть применена и во время строительства, и после его завершения. Так чем же руководствовался законодатель, какова его логика? Попробуем разобраться.
Пункт 1 ст. 394 НК РФ устанавливает пониженную ставку земельного налога (не выше 0,3%) для земельных участков, занятых жилищным фондом, или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства. Однако с 2020 г. такая пониженная ставка не может быть применена в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства (ИЖС), используемых в предпринимательской деятельности.
Любая коммерческая организация создается для осуществления предпринимательской деятельности, поэтому теперь, если такая организация имеет в собственности участок для ИЖС, платить налог она должна по ставке 1,5%. Получается, что если организация строит коттеджи, то льготу она применить не может, если же организация строит многоквартирные дома, то льгота может быть применена.
Чем же руководствовался законодатель?
В документах, сопровождающих процесс принятия законопроекта, авторы статьи не нашли обоснования внесения соответствующих изменений в ст. 394 НК РФ. Вероятно, законодатель руководствовался той же логикой, что и в отношении участков для личного подсобного хозяйства: уже достаточно давно сформировалась судебная практика, что если такой участок принадлежит коммерческой организации, то льготу применить нельзя.
Указание на то, что новшества по участкам для ИЖС связаны с изменениями в отношении участков для личного подсобного хозяйства, содержится и в статье журнала «Налоговая политика и практика», № 11 (203), ноябрь 2019 г., под авторством Лащенова А. В., начальника Управления налогообложения имущества ФНС России.
Суды, отказывая коммерческим организациям в применении льготы в отношении участков для личного подсобного хозяйства, исходили из того, что эта льгота предоставляется лицам, непосредственно использующим земли в целях удовлетворения личных потребностей при ведении дачного хозяйства или дачного строительства.
Таким образом, если следовать той же логике, получается, что коммерческая организация непосредственно не может использовать участок для ИЖС. Однако так ли это на самом деле?
Согласно ст. 1 Градостроительного кодекса РФ застройщик — это физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке или на земельном участке иного правообладателя строительство, реконструкцию, капитальный ремонт, снос объектов капитального строительства. Таким образом, градостроительное законодательство разрешает юридическим лицам осуществлять жилищное строительство, в том числе ИЖС.
Следовательно, коммерческая организация может осуществлять индивидуальное жилищное строительство, а значит, и непосредственно использовать участок для ИЖС.
Возможно, законодатель руководствовался тем, что коммерческая организация не может непосредственно использовать землю с уже построенным домом, то есть проживать в нем. Однако любое жилое помещение, а не только индивидуальный жилой дом, предназначено для проживания физических лиц. Согласно данной логике льгота для участков для жилищного строительства не должна применяться к юридическим лицам в принципе.
При этом указанная льгота в целом юридическими лицами применяться может. Это следует из п. 15, 16 ст. 396 НК РФ, в которых предусмотрены налоговые последствия при неосуществлении строительства на соответствующем земельном участке. Данные последствия предусмотрены и для юридических лиц (п. 15 ст. 396 НК РФ). Это означает, что воля законодателя была направлена на возможность применения пониженной ставки и юридическими лицами тоже.
Однако для многоквартирных домов, в отличие от участков для ИЖС, законодателем не сделано никаких исключений для применения льготы. Таким образом, вряд ли можно сказать, что законодатель исходил из того, что коммерческая организация не может непосредственно использовать коттедж.
Да и кроме того, если коттедж уже построен, то участок относится не к приобретенным для жилищного строительства, а к занятым жилым фондом. Жилым фондом является совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории РФ (ст. 19 ЖК РФ). Индивидуальный жилой дом является жилым помещением, а следовательно, относится к жилому фонду.
Каких-либо ограничений, касающихся использования в предпринимательской деятельности земель, занятых жилым фондом, в целях применения пониженной ставки в НК РФ не предусмотрено.
В итоге возникает интересная ситуация: пока коттедж строится, льгота использована быть не может, когда же он достроен и зарегистрирован, коммерческая организация может применять пониженную ставку.
Можно ли такое регулирование объяснить желанием законодателя стимулировать застройщиков быстрее завершить строительство? По мнению авторов, это маловероятно.
В НК РФ содержатся специальные нормы, регулирующие порядок уплаты налога до завершения строительства. Так, в п. 15 ст. 396 НК РФ предусмотрен повышающий коэффициент 2 в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность юридическим лицам для осуществления жилищного строительства в течение трехлетнего срока строительства начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. Если строительство завершено до истечения трехлетнего срока строительства, сумма налога, уплаченного за этот период сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику.
В течение периода, превышающего трехлетний срок строительства, налог уплачивается с учетом коэффициента 4. При этом излишне уплаченный налог (как за первые три года, так и за последующие) зачету (возврату) уже не подлежит.
Таким образом, в налоговом законодательстве уже существует механизм, стимулирующий застройщиков достроить жилье как можно быстрее.
Данную позицию подтверждает и судебная практика
Как указал ВС РФ в Определении от 15.10.2020 № 309-ЭС20-11143, воля законодателя при установлении п. 15 ст. 396 НК РФ состоит в исключении возможности извлечения налоговой выгоды собственниками земельных участков, которые не имели объективных препятствий в осуществлении жилищного строительства, но уклонились от освоения земельного участка, не завершив строительство, по крайней мере до истечения трех лет с момента получения участка в собственность либо изначально не имели намерения по его освоению, например, если приобретенные земельные участки рассматривались налогоплательщиком лишь в качестве активов для последующей продажи.
Аналогичная позиция содержится и в Определении ВС РФ от 14.02.2020 № 308-ЭС19-18258, из которой следует, что законодатель с достаточной степенью определенности установил в п. 15 ст. 396 НК РФ правовые последствия отсутствия на земельном участке, предоставленном для жилищного строительства, построенного объекта недвижимости: повышающие коэффициенты к ставке налога 0,3%.
В итоге после внесения изменений непонятно, как должен применяться п. 15 ст. 396 НК РФ к участкам для ИЖС, находящимся в собственности коммерческих организаций. Должна ли такая организация до завершения строительства применять коэффициент 2 или 4 к ставке 1,5%? В этом случае уже произойдет необоснованное чрезмерное налогообложение: организация должна будет платить как минимум в два раза больший налог, чем собственники участков других категорий, и минимум в пять раз больше, чем собственники участков для многоквартирной застройки (если пониженную ставку принять за 0,3%, хотя в некоторых муниципальных образованиях ставка может быть и ниже, например, в Москве она составляет 0,1%).
Выводы
С учетом изложенного внесенные изменения, по мнению авторов, приведут к нарушению принципа равномерности, нейтральности и справедливости налогообложения. Данный принцип означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование (постановление Конституционного суда РФ от 13.03.2008 № 5-П, Определение Конституционного суда РФ от 17.07.2014 № 1579-О).
Застройщик, возводящий многоквартирные дома, и застройщик, строящий индивидуальные дома, по сути, ничем экономически друг от друга не отличаются, и тот и другой осуществляют предпринимательскую деятельность, поэтому налоговые последствия для них должны быть одинаковыми. Но, как было указано выше, второй почему-то должен платить существенно большую сумму налога, пока дом не будет достроен.
Скорее всего, внесение указанных изменений — это результат непродуманной законодательной инициативы, нарушающий общие принципы налогообложения и блокирующий действие других норм НК РФ.
По мнению авторов, существуют достаточно серьезные аргументы для оспаривания соответствующего налогового законодательства в Конституционном суде РФ.