1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 23

Три спорных вопроса по ПСН

В целях единообразного подхода судов к разрешению споров Президиум ВАС РФ сформировал ряд правовых позиций по ПСН. Они содержатся в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденном 4 июля 2018 г. (далее — Обзор). В этом материале мы рассмотрим три вопроса, которые касаются бизнесменов на ПСН.

Последствия нарушения налоговиками срока выдачи патента

Выдача патента с нарушением срока после заявленной налогоплательщиком даты начала применения ПСН может повлечь изменение периода действия патента и соответствующий перенос сроков уплаты налога в рамках ПСН (п. 18 Обзора).

Спорная норма

Патент является документом, удостоверяющим право индивидуального предпринимателя на применение ПСН (п. 1 ст. 346.45 НК РФ). Для его получения бизнесмен должен подать в налоговый орган заявление по форме № 26.5-1, утвержденной приказом ФНС России от 11.07.2017 № ММВ-7-3/544@. Сделать это нужно не позднее чем за 10 дней до начала применения ПСН (п. 2 ст. 346.45 НК РФ). В заявлении на получение патента бизнесмен указывает, на сколько месяцев он просит выдать патент и с какой даты он хочет начать применять ПСН.

Патент выдается под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. На выдачу патента налоговикам отводится пять дней со дня получения от бизнесмена заявления (п. 3 ст. 346.45 НК РФ). Но на практике налоговики иногда этот срок нарушают.

Судебная практика

Последствия, которые наступают при нарушении налоговиками срока выдачи патента, зависят от того, на какой период пришлась дата его передачи предпринимателю. Так, если патент был фактически получен предпринимателем до даты начала применения ПСН, несвоевременная выдача патента не влечет никаких последствий. Именно такую ситуацию рассмотрел АС Волго-Вятского округа в постановлении от 15.09.2014 по делу № А29-9338/2013.

В этом деле бизнесмен 21 ноября 2013 г. подал в налоговую инспекцию заявление о выдаче патента на оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом на период с 01 января по 31 декабря 2014 г. Патент он получил только 16 декабря 2013 г. Задержка была вызвана тем, что в это время был принят закон субъекта РФ, уточняющий размер потенциально возможного к получению годового дохода для целей применения ПСН. Поскольку патент был выдан с нарушением установленного пятидневного срока, предприниматель обратился в суд с требованием о признании незаконным бездействия инспекции.

Суды трех инстанций в удовлетворении исковых требований отказали. Они согласились с тем, что налоговым органом был пропущен установленный срок выдачи патента. Однако это не повлекло за собой нарушения прав и законных интересов предпринимателя.

Довод бизнесмена о том, что бездействие налогового органа лишило его права использовать специальный налоговый режим, был судами отклонен. Они указали, что независимо от того, что инспекция выдала патент с нарушением предусмотренного законодательством пятидневного срока, предприниматель не был лишен права использовать специальный налоговый режим. Ведь патент он получил до начала его действия.

Суды также отметили, что п. 2 ст. 346.45 НК РФ дает налогоплательщику право обратиться за получением патента на 2014 г. не позднее, чем за 10 дней до начала применения индивидуальным предпринимателем патентной системы, то есть не позднее 17.12.2013. А последним сроком для выдачи в таком случае инспекцией патента на 2014 г. является 24 декабря 2013 г. (с учетом исчисления сроков по ст. 6.1 НК РФ). В рассматриваемом споре предпринимателю патент был выдан до этой даты (16 декабря), что также свидетельствует о том, что права бизнесмена в данном случае не нарушены.

Аргументы Верховного суда

По мнению Верховного суда, нарушение прав предпринимателя возникает, когда он получает от налоговиков патент уже после срока начала применения ПСН, указанного в заявлении и патенте.

Высшие арбитры разъяснили, что если предприниматель выполнил все требования главы 26.5 НК РФ, он вправе ожидать, что условия применения патентной системы будут установлены в патенте, выданном ему в надлежащий срок. Иной подход означал бы, что, оплатив патент за соответствующий период в полном объеме, бизнесмен лишается возможности осуществлять деятельность в той части оплаченного периода, которая приходится на дни просрочки в выдаче патента.

В связи с этим предприниматель вправе скорректировать период действия патента и исчислять срок его действия со дня фактического получения. Он также вправе производить уплату налога в сроки, соответствующие скорректированному периоду действия патента.

«Патентный» доход при аренде

Максимальный размер потенциально возможного к получению годового дохода, учитываемого для целей расчета налога по ПСН, применяется по соответствующему виду деятельности налогоплательщика (п. 19 Обзора).

Спорная норма

Размеры потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам деятельности, в отношении которых применяется ПСН, устанавливаются законами субъектов РФ. При этом максимальный размер такого дохода не может превышать 1 млн руб. (п. 7 ст. 346.43 НК РФ).

По виду деятельности «сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности» (подп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ) субъектам РФ дано право определять размер потенциально возможного годового дохода в зависимости от количества обособленных объектов (площадей) (подп. 3 п. 8 ст. 346.43 НК РФ). Кроме того, региональные власти могут увеличивать по данному виду предпринимательской деятельности максимальный размер потенциально возможного к получению годового дохода не более чем в 10 раз (подп. 4 п. 8 ст. 346.43 НК РФ).

На практике между предпринимателями и налоговиками возникают споры по поводу того, относится ли максимальный размер потенциально возможного дохода к одному объекту или ко всем сдаваемым в аренду объектам?

Позиция Минфина России

Разъяснения финансистов по рассматриваемой проблеме последовательностью не отличаются.

Так, в письме от 30.09.2013 № 03-11-09/40318 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 12.11.2013 № ЕД-4-3/20206@) специалисты финансового ведомства рассмотрели порядок определения налоговой базы по ПСН в Самарской области. Законом Самарской области от 27.11.2012 № 117-ГД «О патентной системе налогообложения на территории Самарской области» размер потенциально возможного дохода при сдаче в аренду имущества был установлен в размере 12 000 руб. за 1 кв. м площади по каждому обособленному объекту. При этом максимальный размер потенциально возможного дохода по данному виду деятельности был равен 10 млн руб.

Финансисты указали, что если определенная расчетным путем величина потенциально возможного к получению дохода в сумме 31,021 млн руб. (площадь сдаваемых в аренду объектов — 2585,09 кв.м, умноженная на 12 000 руб.) превышает установленный законом максимальный размер, то налоговой базой будет максимальный размер потенциально возможного к получению дохода, равный 10 млн руб. Они исходили из того, что в соответствии с п. 1 ст. 346.48 НК РФ налоговая база определяется как денежное выражение потенциально возможного к получению годового дохода по виду предпринимательской деятельности, переведенному на ПСН.

Из этих разъяснений следует, что максимальный размер потенциально возможного дохода применяется ко всем сдаваемым в аренду объектам, то есть к доходам по данному виду предпринимательской деятельности в целом.

Однако в письмах от 27.06.2014 № 03-11-12/31013, от 13.01.2014 № 03-11-10/321 финансисты пришли к противоположному выводу. Они указали, что установление размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в зависимости от количества обособленных объектов (их площадей) означает, что размер данного дохода может быть установлен:

1) на отдельный обособленный объект;

2) на квадратный метр сдаваемого в аренду (внаем) жилого и нежилого помещения, дачи, земельного участка.

При этом увеличение размера потенциально возможного к получению дохода, предусмотренное подп. 4 п. 8 ст. 346.43 НК РФ, применяется к каждому отдельному сдаваемому в аренду (внаем) жилому и нежилому помещению, даче, земельному участку.

Из этих писем следует, что максимальный размер потенциального дохода применяется не к виду деятельности в целом, а к отдельному объекту (договору).

А вот в письме от 20.02.2015 № 03-11-12/8138 Минфин России отметил, что в законодательных актах субъектов РФ по ПСН могут быть предусмотрены отдельные особенности определения потенциального дохода, не противоречащие нормам главы 26.5 НК РФ.

Так, законом Хабаровского края от 10.11.2005 № 308 (в редакции, действовавшей до 1 января 2015 г.) установлено, что при наличии нескольких обособленных объектов общий размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода рассчитывается путем суммирования доходов, предусмотренных для каждого обособленного объекта в отдельности. По одному нежилому объекту, сдаваемому в аренду, потенциальный доход был равен 9000 руб. за 1 кв.м.

При этом максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по указанному виду предпринимательской деятельности, предусмотренный подп. 4 п. 8 ст. 346.43 НК РФ, данным законом не установлен. В этом случае для индивидуального предпринимателя, подавшего в налоговый орган заявление на получение патента по трем сдаваемым в аренду нежилым помещениям общей площадью 3000 кв. м, размер потенциального дохода составляет 27 млн руб. (9000 руб. x 3000 кв. м), а сумма налога — 1 620 000 руб. (27 000 000 руб. x 6%).

А вот в Самарской области региональные власти установили максимальный размер потенциального дохода по данному виду деятельности в размере 10 млн руб. Поэтому при исчислении налога следовало применять максимальный размер потенциального дохода в сумме 10 млн руб.

Судебная практика

Суды на уровне кассации придерживаются мнения, что максимальный размер потенциально возможного дохода применяется к виду предпринимательской деятельности в целом, а не к отдельным объектам, сдаваемым в аренду.

Так, АС Дальневосточного округа в постановлении от 30.05.2018 № Ф03-1302/2018 рассмотрел ситуацию, когда предприниматель, применяющий ПСН, сдавал в аренду несколько нежилых помещений. Инспекция рассчитала потенциальный доход по каждому объекту отдельно. Поскольку по одному из объектов рассчитанный размер дохода превысил максимальный размер в 10 млн руб., потенциально возможный доход по нему для целей налогообложения был установлен равным 10 млн руб.

Предприниматель посчитал, что налоговики неверно рассчитали потенциальный доход, поскольку общая сумма дохода по всем объектам оказалась выше максимального размера. Он обратился в суд. Суды первой и апелляционной инстанций сочли расчет дохода, произведенный налоговиками, соответствующим положениям НК РФ и регионального закона о ПСН. Но кассационный суд с этим не согласился. Арбитры указали, что Налоговым кодексом ограничен размер потенциального дохода предпринимателя суммой в 10 млн руб. Данное ограничение применяется к виду предпринимательской деятельности в целом, а не к отдельным объектам, на которых он ведется.

Аналогичная ситуация рассматривалась в постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 21.07.2016 № Ф02-3697/2016 (Определением Верховного суда РФ от 16.11.2016 № 302-КГ16-15053 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам). В этом деле суды первой и апелляционной инстанций также поддержали налоговиков, которые рассчитали доход по каждому объекту, сдаваемому в аренду отдельно, и общая сумма этих доходов превысила 10 млн руб. Но кассационный суд признал расчет неверным и указал, что поскольку общий расчетный размер потенциально возможного к получению дохода по всем объектам превысил допустимый максимальный размер, налог должен исчисляться исходя из размера дохода, равного 10 млн руб.

Аргументы Верховного суда

Верховный суд придерживается позиции, что максимальный размер потенциального дохода устанавливается по деятельности в целом. Аргументирует он это следующим образом.

Согласно ст. 346.48 НК РФ налоговая база по ПСН определяется как денежное выражение потенциально возможного к получению годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется данный спецрежим. Из положений ст. 346.43 НК РФ следует, что величина налоговой базы в субъекте РФ может быть дифференцирована в зависимости от конкретных обстоятельств деятельности налогоплательщика. Но в силу подп. 4 п. 8 ст. 346.43 НК РФ налоговая база в целом по соответствующему виду деятельности не должна превышать предельного значения, составляющего 10 млн руб.

Высшие арбитры также отметили, что публичные интересы в данном случае защищены положениями подп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ. Согласно этой норме, если доходы предпринимателя с начала календарного года превысили 60 млн руб., он утрачивает право на применение ПСН.

Ремонт жилья и других построек

Субъекты предпринимательства не вправе применять ПСН в отношении деятельности по ремонту построек, не связанных с проживанием граждан (п. 20 Обзора).

Спорная норма

ПСН может использоваться индивидуальными предпринимателями, осуществляющими предпринимательскую деятельность по ремонту жилья и других построек (подп. 12 п. 2 ст. 346.43 НК РФ). Так как в этой норме не содержится никаких уточнений, о каких видах построек идет речь, возникает вопрос, можно ли применять ПСН, если производится ремонт построек, не связанных с проживанием граждан?

Позиция Минфина России

Специалисты финансового ведомства считают, что положения главы 26.5 НК РФ не содержат ограничений по видам построек, при ремонте которых индивидуальный предприниматель вправе применять ПСН на основании подп. 12 п. 2 ст. 346.43 НК РФ. Такая позиция содержится в письмах от 22.05.2018 № 03-11-12/34461 и от 14.05.2018 № 03-11-12/32175.

Финансисты также полагают, что применение ПСН по данному виду предпринимательской деятельности не ставится в зависимость от того, кто является заказчиком по договору, юридическое или физическое лицо (письма от 26.04.2017 № 03-11-12/25070, от 26.04.2016 № 03-11-12/23998). При этом они отмечают, что нужно учитывать положения п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которым для целей НК РФ понятия других отраслей законодательства применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Рассматривая вопрос о возможности применения ПСН по деятельности, связанной с ремонтом объектов капитального строительства, Минфин России в письме от 25.04.2017 № 03-11-12/24822 указал следующее. Согласно п. 10 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ объект капитального строительства — это здание, строение, сооружение, объекты, строительство которых не завершено, за исключением временных построек, киосков, навесов и других подобных построек. В связи с этим объекты капитального строительства не могут быть приравнены к постройкам.

Соответственно, индивидуальный предприниматель не вправе применять ПСН в отношении деятельности по ремонту объектов капитального строительства (за исключением жилья).

А в письме от 25.01.2017 № 03-11-09/3537, руководствуясь теми же нормами (п. 1 ст. 11 НК РФ и п. 10 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ), специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что к постройкам не могут быть приравнены объекты офисных и складских помещений, принадлежащие юридическим лицам и используемые ими в производственной деятельности.

Из вышеприведенных писем следует, что ограничения по применению ПСН распространяются только на деятельность по ремонту объектов капитального строительства, не относящихся к жилью. А ремонт построек может быть переведен на ПСН вне зависимости от вида постройки и ее принадлежности гражданам или юридическим лицам.

Судебная практика

Судебная практика по рассматриваемому вопросу немногочисленна. Нам удалось найти лишь постановление АС Волго-Вятского округа от 29.11.2017 № Ф01-5189/2017, Ф01-5399/2017 (Определением Верховного суда РФ от 30.03.2018 № 301-КГ18-1775 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам). В этом деле предприниматель в рамках патента, выданного на деятельность по ремонту жилья и других построек, осуществлял ремонт построек, не связанных с проживанием граждан.

Суды трех инстанций указали, что согласно Общероссийскому классификатору услуг населению (ОК 002-93), утвержденному постановлением Госстандарта России от 28.06.93 № 163 (далее — ОКУН), к другим постройкам по виду деятельности «ремонт жилья и других построек» относятся садовые домики, хозяйственные постройки (сараи, навесы летних кухонь и др.), индивидуальные гаражи и другие объекты, связанные с жильем.

Исходя из этого, суды пришли к выводу, что на ПСН может переводиться только деятельность по ремонту жилья и других построек, связанных с жильем. А деятельность по ремонту нежилых помещений, офисов, складов и иных объектов недвижимости, не предназначенных для проживания граждан и не связанных с эксплуатацией жилых помещений, должна облагаться в рамках иных режимов налогообложения.

Обратите внимание: ОКУН, на который сослались суды, утратил силу. Вместо него с 1 января 2017 г. применяется Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2), утвержденный приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст (далее — ОКВЭД 2). Согласно переходным ключам ОКУН-ОКВЭД 2, размещенным на сайте Минэкономразвития России, коду ОКУН 016100 «Ремонт жилья и других построек» соответствует код 41.20.30.000 «Работы по возведению жилых зданий» по ОКВЭД 2. Таким образом, вывод судов о том, что в подп. 12 п. 2 ст. 346.43 НК РФ речь идет о постройках, связанным с жильем, применим и сейчас.

Аргументы Верховного суда

Верховный суд придерживается той же позиции, что и суды в вышеуказанном деле. Он отметил, что исходя из ст. 346.43 НК РФ, применение ПСН возможно лишь в отношении тех видов предпринимательской деятельности, которые прямо перечислены в названной статье. Патент выдается на вид деятельности «ремонт жилья и других построек», предусмотренный подп. 12 п. 2 ст. 346.43 НК РФ.

По смыслу данной нормы ПСН может применяться при ведении деятельности по ремонту объектов, связанных с проживанием граждан (предназначенных для обслуживания жилья и т.п.). Поэтому, если предприниматель производит работы по ремонту производственных объектов, он не вправе по данному виду деятельности использовать ПСН.