1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 68

Вердикты судов как руководство к действию налоговикам

ФНС России 23 января 2018 г. выпустила Обзор правовых позиций высших судов по вопросам налогообложения за IV квартал 2017 г. В этом материале мы рассмотрим отдельные ситуации из этого обзора, связанные с принятием к вычету НДС и его восстановлением, а также определением бизнесменами на УСН дохода для целей исчисления страховых взносов.

Ввоз товаров по завышенной стоимости

При импорте товаров с их таможенной стоимости уплачивается НДС, который затем принимается к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ). Если стоимость товаров будет выше рыночной, сумма НДС, уплаченного на таможне, тоже окажется завышенной. Практика показывает, что налоговики в такой ситуации отказывают в вычете НДС в той части, которая соответствует превышению рыночной цены. Примером является приведенное в обзоре Определение Верховного суда РФ от 03.10.2017 № 305-КГ17-4111.

Высшие арбитры рассмотрели следующую ситуацию. Компания ввезла на территорию РФ товар, уплатила НДС и приняла его к вычету. При проведении выездной проверки налоговый орган установил, что товар был приобретен у иностранного поставщика по стоимости, превышающей уровень рыночных цен. Соответственно, НДС на таможне был уплачен в завышенном размере, что в свою очередь, по мнению налоговиков, привело к принятию к вычету НДС в завышенном размере. В результате контролеры отказали в вычете НДС в части, приходящейся на разницу между договорной стоимостью товара и его рыночной ценой. Компания обратилась в суд.

Суды трех инстанций поддержали налоговиков. Они отметили, что инспекция правомерно с учетом положений ст. 40 НК РФ скорректировала цену сделки для целей налогообложения. Соответственно, она обоснованно изменила размер вычета по НДС исходя из скорректированной цены.

Верховный суд с мнением нижестоящих судов не согласился. Он указал, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг). Он взимается на каждой стадии их производства и реализации исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий. При приобретении товаров покупателю дополнительно к их цене предъявляется НДС, который поставщик уплачивает в бюджет. Исходя из этого, высшие арбитры пришли к выводу, что для применения вычета НДС важно, чтобы его сумма была не выше той, которая предъявлена налогоплательщику продавцом. При этом необходимо, чтобы продавец уплатил этот НДС в бюджет, создав тем самым экономический источник для вычета (возмещения) налога у покупателя.

В тех случаях, когда товары приобретаются у иностранного поставщика, экономический источник для вычета НДС создается лицом, уплачивающим налог при ввозе товара на территорию РФ. В рассматриваемой ситуации принятая компанией к вычету сумма НДС соответствует сумме НДС, уплаченной в бюджет при ввозе товара на территорию РФ. Следовательно, установленные законом требования к вычету НДС компанией соблюдены.

На наш взгляд, данную позицию Верховного суда можно применить и к другим случаям принятия к вычету НДС по товарам с завышенной по сравнению с рыночной ценой, если предъявленный НДС был уплачен поставщиком в бюджет. Подтверждением тому является постановление АС Западно-Сибирского округа от 24.12.2014 № Ф04-2210/2014. В этом деле компания купила товар через посредников. Из-за этого цена приобретения оказалась завышенной более чем на 100% по сравнению с ценами, по которым аналогичный товар ранее компания приобретала у других поставщиков.

Предъявленный по товарам НДС компания заявила к вычету, из-за чего у нее образовался налог к возмещению. Посчитав, что сумма вычета является завышенной, налоговики в возмещении НДС отказали. Но суд, изучив материалы дела, пришел к выводу, что отказ неправомерен. Он указал, что весь НДС был уплачен в бюджет всеми участниками товарооборота в полном объеме. Следовательно, источник для возмещения налога сформирован, и ущерб бюджету не наносится.

Счет-фактура по не облагаемым НДС операциям

Налоговый кодекс допускает выставление счета-фактуры с выделенной суммой НДС по операциям, не облагаемым данным налогом (п. 5 ст. 173 НК РФ). В этом случае продавец должен перечислить в бюджет указанную в счете-фактуре сумму НДС. Но может ли покупатель принять этот НДС к вычету?

В настоящее время и Минфин России, и налоговики считают, что вычет в рассматриваемой ситуации правомерен (письма Минфина России от 21.06.2017 № 03-07-15/38864, ФНС России от 18.07.2017 № СД-4-3/13991@, от 05.07.2017 № СД-4-3/12986@ от 25.03.2016 № СД-4-3/5153).

Однако ранее чиновники придерживались иной позиции. Так, в письме от 18.11.2013 № 03-07-11/49526 Минфин России указывал, что счета-фактуры с выделенной суммой НДС, выставленные по операциям, не облагаемым данным налогом, не могут являться основанием для принятия НДС к вычету. Финансисты объясняли это тем, что такие счета-фактуры составлены с нарушением установленного порядка.

Практика показывает, что налоговые органы на местах и некоторые суды продолжают считать, что счета-фактуры по необлагаемым операциям с выделенной суммой налога не могут являться основанием для принятия НДС к вычету.

Примером является Определение Верховного суда РФ от 27.11.2017 № 307-КГ17-12461, приведенное в комментируемом обзоре.

По результатам камеральной проверки уточненной декларации по НДС налоговики отказали компании в возмещении налога. Основанием явилось включение в состав заявленных вычетов сумм НДС по счетам-фактурам, выставленным продавцами по не облагаемым НДС операциям.

Суды трех инстанций признали решение налоговиков правомерным. Они указали, что поскольку приобретенные работы и услуги не подлежат обложению НДС, счета-фактуры с выделенной суммой НДС, выставленные исполнителями данных работ (услуг) в адрес компании, не могут являться основанием для применения налоговых вычетов по НДС.

Верховный суд встал на защиту компании. Он отметил, что конституционно-правовой смысл положений п. 5 ст. 173 НК РФ разъяснен в постановлении Конституционного суда РФ от 03.06.2014 № 17-П. В нем сказано, что лица, освобожденные от уплаты НДС, вправе вступить в правоотношения по уплате данного налога. В этом случае п. 5 ст. 173 НК РФ возлагает на них обязанность выставить счет-фактуру с выделением в нем суммы налога и, соответственно, уплатить этот налог в бюджет. Выставленный же покупателю счет-фактура согласно п. 1 ст. 169 НК РФ служит для него основанием для принятия указанных в счете-фактуре сумм налога к вычету.

Как следует из п. 5 ст. 173 НК РФ, обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом — выставлением счета-фактуры. Право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм НДС в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом, то есть посредством счета-фактуры. А обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы налога отдельной строкой.

Исходя из этих разъяснений Конституционного суда, высшие арбитры указали, что компания правомерно приняла к вычету суммы НДС, указанные в счетах-фактурах исполнителей по работам (услугам), не подлежащим обложению НДС. Аналогичный вывод содержится и в Определении Верховного суда РФ от 27.11.2017 № 307-КГ17-9857.

Правило «пяти процентов»

До 1 января 2018 г. порядок исчисления НДС при совершении облагаемых и не облагаемых данным налогом операций был прописан в п. 4 ст. 170 НК РФ недостаточно четко. Это приводило к спорам с налоговиками.

С этого года данная проблема решена — в указанную норму Федеральный закон от 27.11.2017 № 335-ФЗ внес изменения. Но она продолжает оставаться актуальной для прошлых периодов, которые могут быть охвачены налоговой проверкой. Ведь в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ).

Напомним, в чем заключалась проблема. Пунктом 4 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие облагаемые и не облагаемые НДС операции, должны вести раздельный учет сумм «входного» НДС. По товарам (работам, услугам), которые используются в облагаемой деятельности, «входной» НДС принимается к вычету, а по используемым в необлагаемых операциях учитывается в стоимости этих товаров (работ, услуг). Если же товары (работы, услуги) задействованы в облагаемой и необлагаемой деятельности, «входной» НДС принимается к вычету (учитывается в стоимости товаров (работ, услуг) пропорционально их использованию в облагаемых и необлагаемых операциях.

Старой редакцией п. 4 ст. 170 НК РФ, действовавшей до 1 января 2018 г., было предусмотрено, что если в налоговом периоде доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов, налогоплательщик все суммы «входного» НДС принимает к вычету (правило «пяти процентов»).

Многие налогоплательщики понимали эту норму так, что они могут в таком налоговом периоде не вести раздельный учет сумм «входного» НДС и весь налог, в том числе и по товарам (работа, услугам), которые используются исключительно в необлагаемых операциях, принимать к вычету. Но Верховный суд РФ в определениях от 12.10.2016 № 305-КГ16-9537, от 24.09.2015 № 304-КГ15-11541 указал, что правило «пяти процентов» применяется только к товарам (работам, услугам), одновременно используемым как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности. Если же товары (работы, услуги) используются только в необлагаемой деятельности, НДС по ним должен учитываться в стоимости этих товаров (работ, услуг). Такой же позиции придерживаются Минфин России (письмо от 05.10.2017 № 03-07-11/65098) и налоговики (п. 12 письма ФНС России от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@).

Однако в Определении от 28.11.2017 № 307-КГ17-17210, приведенном в комментируемом обзоре, Верховный суд РФ признал правомерным принятие к вычету НДС по товарам (работам, услугам), используемым только в необлагаемых операциях.

В этом деле компания заключила государственный контракт на выполнение НИОКР. Согласно подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ такие работы не подлежат обложению НДС. Поскольку доля расходов по контракту не превысила 5% общего объема расходов, компания приняла к вычету «входной» НДС по работам, услугам, приобретенным для использования в НИОКР. Налоговики в вычете отказали.

Суды первой и апелляционной инстанций поддержали налоговиков. Они указали, что правило «пяти процентов» не распространяется на товары (работы, услуги), используемые только в облагаемой или только в не облагаемой НДС деятельности. Но кассационный суд отметил, что данное правило является специальной нормой, имеющей приоритет перед остальными положениями п. 4 ст. 170 НК РФ. Руководствуясь правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 № 2676/12, он признал право компании на вычет «входного» НДС по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении не облагаемых НДС операций. Верховный суд этот вывод поддержал.

Отметим, что в новой редакции п. 4 ст. 170 НК РФ, действующей с 1 января 2018 г., четко прописано, что правило «пяти процентов» касается только товаров (работ, услуг), которые используются и в облагаемых, и в не облагаемых НДС операциях. И поскольку есть решения Верховного суда с аналогичным мнением, руководствоваться выводами, сделанными в вышеприведенном определении, опасно. Далеко не факт, что суды встанут на сторону компании и Верховный суд их поддержит.

Страховые взносы: доход бизнесмена на УСН

Индивидуальные предприниматели, чей годовой доход превышает 300 000 руб., должны дополнительно к страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в фиксированном размере уплачивать 1% с суммы превышения. Для бизнесменов, которые применяют упрощенную систему налогообложения, при расчете страховых взносов доход учитывается в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. Такой порядок предусмотрен главой 34 «Страховые взносы» НК РФ, и он полностью идентичен порядку, который применялся в период действия Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ).

Сейчас, как и раньше, у индивидуальных предпринимателей на упрощенной системе существует проблема: нужно ли для исчисления страховых взносов при определении дохода уменьшать его на произведенные расходы? Дело в том, что если размер доходов значителен, а прибыль минимальна (так как и сумма расходов высока), может создаться ситуация, когда у бизнесмена не хватит денег, чтобы уплатить страховые взносы.

По мнению чиновников, при расчете страховых взносов доход учитывается в соответствии со ст. 346.15 НК РФ без его уменьшения на сумму расходов, указанных в ст. 346.16 НК РФ. Такой вывод содержится в письмах Минфина России от 23.10.2017 № 03-15-03/69372, от 04.09.2017 № 03-15-05/56666, от 09.06.2017 № 03-15-05/36277, от 17.03.2017 № 03-15-06/15590 в отношении страховых взносов, исчисляемых в соответствии с главой 34 НК РФ. Аналогичные разъяснения давал и Минтруд России в период действия Закона № 212-ФЗ (письма от 13.05.2016 № 17-4/ООГ-775, от 29.04.2016 № 17-4/ООГ-717, от 08.02.2016 № 17-3/ООГ-167, от 03.12.2015 № 17-3/ООГ-1710).

Верховный суд с таким подходом не согласен. В Определении от 22.11.2017 № 303-КГ17-8359, приведенном в комментируемом обзоре, высшие арбитры рассмотрели ситуацию, когда предприниматель на упрощенной системе налогообложения исчислял страховые взносы в соответствии с Законом № 212-ФЗ.

В своих рассуждениях Верховный суд отталкивался от правовой позиции, изложенной в постановлении Конституционного суда РФ от 30.11.2016 № 27-П. Она заключается в том, что при установлении базы для обложения страховыми взносами должны учитываться не только доходы, но и расходы предпринимателя, связанные с извлечением этих доходов. В противном случае избыточное финансовое обременение бизнесмена повлечет нарушение баланса публичных интересов и интересов субъектов предпринимательской деятельности и приведет к нарушению гарантированных Конституцией свободы экономической деятельности и принципа неприкосновенности частной собственности.

Хотя эта позиция была высказана в отношении предпринимателя на общей системе налогообложения, Верховный суд счел возможным ее применение и к бизнесменам на «упрощенке» с объектом налогообложения «доходы минус расходы», поскольку принцип определения ими объекта налогообложения аналогичен тому, что применяют плательщики НДФЛ. В связи с этим высшие арбитры указали, что расчетная база для страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию должна определяться бизнесменами на упрощенной системе с объектом налогообложения «доходы минус расходы» с учетом документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Верховный суд и раньше придерживался такой позиции (Определение от 18.04.2017 № 304-КГ16-16937). Но Минфин России в письме от 09.06.2017 № 03-15-05/36277 указал, что она не применима к страховым взносам, исчисляемым в соответствии с главой 34 НК РФ, поскольку была сформирована в отношении взносов, уплачиваемых в соответствии с Законом № 212-ФЗ, который с 1 января 2017 г. утратил силу.

Налоговики также неоднократно отмечали, что судебная практика, принятая на основании норм Закона № 212-ФЗ, при исчислении страховых взносов в соответствии с главой 34 НК РФ применению не подлежит (письмо ФНС России от 14.09.2017 № БС-4-11/18312@, от 23.08.2017 № БС-4-11/16742@).

Однако в комментируемом обзоре специалисты ФНС России разъяснили, что выводы, сделанные в Определении Верховного суда РФ от 22.11.2017 № 303-КГ17-8359, применимы и к страховым взносам, исчисляемым в соответствии с главой 34 НК РФ, поскольку в ней механизм определения базы для обложения страховыми взносами аналогичен установленному Законом № 212-ФЗ.

К сведению

Ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, признается объектом налогообложения по НДС (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом согласно п. 1 ст. 160 НК РФ налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости товаров, подлежащих уплате таможенной пошлины и акцизов (по подакцизным товарам).

Буква закона

Пункт 4 ст. 170 НК РФ

Старая редакция

«Налогоплательщик вправе не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса».

Новая редакция

«Налогоплательщик вправе не применять положения абзаца четвертого настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом указанные в абзаце четвертом настоящего пункта суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса».