1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 984

Длительный цикл производства диктует свой порядок

Длительный цикл производства диктует свой порядок

Для производств с длительным циклом характерен особый учет доходов и расходов. Признание производства таковым зависит от периода начала и окончания работ, а также от условий договора. Каким будет налоговый и бухгалтерский учет компаний в зависимости от того, выполняются требования о признании производства длительным или нет, — в нашей теме номера.

Длительность — понятие относительное

Некоторые бухгалтеры считают, что понятие «длительный производственный цикл» подразумевает осуществление работ в течение большого промежутка времени. Но в отличие от бухгалтерского учета такой подход для целей налогообложения прибыли является ошибочным.

Из положений п. 2 ст. 271 и ст. 316 НК РФ следует, что под производством с длительным технологическим циклом понимается производство, продолжающееся более одного налогового периода. Для целей налога на прибыль налоговым периодом является календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Следовательно, если производство было начато в одном налоговом периоде (например, 31 декабря одного года), а закончились в другом (например, 1 января следующего года), то такое производство считается длительным. Хотя само производство длилось ровно два дня.

С этим подходом соглашаются и чиновники (см., например, письма Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/637, от 14.11.2012 № 03-03-06/1/586, МНС России от 15.09.2004 № 02-5-10/54, УФНС России по г. Москве от 28.11.2008 № 19-12/111003). Они указывают, что для исчисления налога на прибыль к производствам с длительным технологическим циклом относятся те, сроки начала и окончания которых приходятся на разные налоговые периоды, а поэтапная сдача результатов заказчику не предусмотрена. При этом продолжительность технологического процесса значения не имеет.

Если строительство объекта начато в январе одного года и закончено в декабре этого же года, то оно к длительному циклу производства не относится.

Общие правила учета расходов

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, произведенные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Прямые расходы неразрывно связаны с изготавливаемой продукцией, выполняемыми работами или оказываемыми услугами. Поэтому в случае частичной готовности продукции они формируют стоимость незавершенного производства по правилам ст. 319 НК РФ. Такие расходы будут учтены в тот момент, когда появится выручка от реализации продукции, работ, услуг.

В отличие от прямых расходов, косвенные расходы не связаны непосредственно с производственным процессом. Так, например, оплата труда административного персонала, текущее содержание производственных и офисных помещений не зависят от наличия или отсутствия готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг. Косвенные расходы компании признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты. При этом расходы признаются в том периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок (ст. 272 НК РФ).

Поэтапная сдача работ

Рассмотрим порядок учета доходов и расходов в ситуации, когда в договоре есть условие о поэтапной сдаче работ.

Налоговый учет

При поэтапной сдаче работ доход признается на дату подписания акта сдачи-приемки работ по соответствующему этапу (п. 3 ст. 271 НК РФ). В данной ситуации переход какого-либо этапа с одного налогового периода на другой не имеет значения для целей налогообложения прибыли (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 14.10.2008 № 20-12/096040).

Что касается расходов, то затраты, относящиеся к отдельным этапам, признаются по мере завершения соответствующих этапов. Это следует из ст. 272 НК РФ. Прямые расходы по этапу работ будут признаны только после подписания акта о приемке-передаче работ по данному этапу. Косвенные расходы будут признаваться ежемесячно вне зависимости от завершения или незавершения какого-либо этапа.

Следовательно, до момента подписания заказчиком акта приемки-передачи работ по конкретному этапу у исполнителя формируется стоимость незавершенного производства путем прибавления суммы понесенных им в данном месяце прямых расходов к ранее произведенным прямым расходам, относящимся к данному этапу. Это накопление происходит до сдачи этапа заказчику.

Бухгалтерский учет

Как сказано в п. 13 ПБУ 9/99 «Доходы организации», компания может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, организации, выполняющие работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки которых обычно относятся к разным отчетным периодам (строительные, научные, проектные, геологические и т.п.), используют счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». При этом необходимость применения этого счета организацией определяется самостоятельно в учетной политике (письмо Минфина России от 26.10.2005 № 07-05-06/279).

Проводка Дебет 46 Кредит 90-1 «Выручка от реализации» формируется тогда, когда заказчик принимает по акту приемки-передачи отдельный этап работ. Одновременно делается проводка Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 20 на списание фактической себестоимости работ данного этапа. И только когда будет закончен весь объем работ по договору, делается проводка Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 46.

Без этапов

А теперь посмотрим, как повлияет на налоговый и бухгалтерский учет отсутствие в договоре условия о поэтапной сдаче работ.

Распределение доходов

В главе 25 НК РФ предусмотрено два способа признания доходов по производствам с длительным технологическим циклом, не предусматривающим поэтапную сдачу результатов заказчику. В основе первого способа лежит равномерное признание доходов путем деления общей суммы дохода по сделке на количество отчетных периодов, в течение которых действует договор (п. 2 ст. 271 НК РФ). Второй способ предполагает распределение дохода пропорционально доле фактических расходов, понесенных в конкретном отчетном периоде, в общей сумме расходов по смете (ст. 316 НК РФ).

Компания имеет право выбрать любой из двух способов. Это подтверждают и специалисты Минфина России (письма от 12.07.2016 № 03-03-06/40699, от 16.05.2013 № 03-03-06/1/17014, от 13.03.2013 № 03-03-06/1/7506).

Обратите внимание: если используется первый вариант, то общая сумма дохода по договору делится на общий срок выполнения данных работ или услуг и получившийся показатель умножается на длительность периода, для которого мы исчисляем условный доход.

Пример 1

ООО «СтройБан» заключило договор на строительство производственного помещения сметной стоимостью 3 млн руб. Срок строительства — 18 месяцев. Строительство было начато 15 мая 2017 г.

Если компания будет использовать первый вариант распределения дохода, то каждый месяц в налоговом учете будет отражаться доход в сумме 166 667 руб. (3 млн руб. : 18 мес.). Таким образом, по состоянию на 30 июня 2017 г. организации нужно будет признать доход в размере 252 688 руб. (166 667 руб. : 31 дн. х 16 дн. + + 166 667 руб.).

Казалось бы, все просто. Но есть одно «но». Дело в том, что в п. 2 ст. 271 НК РФ установлена необходимость распределения доходов в соответствии с принципом формирования расходов. Из этого вытекает, что если при исполнении длительного договора расходы возникают неравномерно, то применять указанный способ нельзя. Это подтверждают и суды. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2009 № А42-4798/2007 (Определением ВАС РФ от 21.07.09 № ВАС-9004/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) судьи указали, что в этом случае нужно использовать второй из способов распределения доходов, то есть признавать их пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов по договору.

Нет расходов, нет и доходов

На практике достаточно часто встречается следующая ситуация. Компания заключила долгосрочный договор на выполнение работ (оказание услуг). В нем не предусмотрено условие о поэтапной сдаче работ. В этом случае Налоговый кодекс обязывает налогоплательщика самостоятельно распределять доходы и расходы. А как быть в ситуации, когда оплаты по договору не было и работы еще не производились? Нужно ли и в такой ситуации начислять гипотетический доход?

Ответ на этот вопрос специалисты Минфина России дали в письме от 04.02.2005 № 03-03-01-04/1/52. В нем они указали, что у компании, которая заключила долгосрочный договор на выполнение работ или услуг, но до конца отчетного периода так и не приступила к его выполнению, никаких налоговых последствий по этому договору не возникает. Это связано с тем, что в данном случае у организации отсутствуют расходы на выполнение договора. Нет расходов, нет необходимости и предварительного учета доходов. Соответственно, появляются расходы — нужно признавать и доходы.

Здесь возникает еще один вопрос: как определить день начала работ по договору? Строго установленных правил здесь нет. Поэтому, на наш взгляд, есть несколько вариантов. Дату начала производства можно взять из первого первичного документа, отражающего расходы по данному договору. Так, например, в постановлении АС Волго-Вятского округа от 02.04.2015 № Ф01-761/2015 по делу № А31-8575/2014 судьи решили, что начало работ по демонтажу части здания является началом строительных работ. Кроме того, можно взять дату из приказа директора или служебной записки, в которых будет указана дата начала исполнения договора.

Напомним, что согласно п. 5 ст. 52 ГрК РФ в случае, если при осуществлении строительства или реконструкции объекта капитального строительства предусмотрен государственный строительный надзор, застройщик или технический заказчик заблаговременно, но не позднее чем за семь рабочих дней до начала строительства или реконструкции, должен направить в уполномоченные органы извещение о начале таких работ.

Правильное распределение

При использовании второго варианта, который предполагает распределение дохода пропорционально доле фактических расходов, понесенных в конкретном отчетном периоде, в общей сумме расходов по смете, большая сумма признаваемого дохода будет приходиться на тот период, в котором будет признано больше расходов. Ведь для расчета будет браться соотношение между планируемым доходом по договору и планируемыми расходами по этому же договору.

Как мы уже сказали, прямые расходы отражаются при расчете налога на прибыль по мере реализации продукции, работ или услуг, в стоимости которых они учтены (п. 2 ст. 318 НК РФ). Бытует ошибочное мнение, что прямые расходы по долгосрочному договору можно учесть только после подписания акта о выполнении работ или оказании услуг. Очевидно, что в этом случае основная масса дохода должна была бы признаваться на дату подписания данного акта. В принципе, налогоплательщикам это было бы даже выгодно. Однако специалисты Минфина России считают такой подход неверным. И логика в аргументации этой позиции есть.

Финансисты указывают, что так как часть дохода от договора уже признана в налоговом учете, то и та часть прямых расходов, которая к этому договору относится, тоже должна быть признана в налоговых расходах (см., например, письма Минфина России от 24.08.2004 № 03-03-01-04/1/7, от 30.07.2004 № 03-03-05/1/88). Иначе говоря, раз до приема всей работы в целом в учете налогоплательщика часть дохода от ее выполнения все равно уже признана, то нет оснований откладывать признание в расходах и той части прямых затрат, которая соответствует этой части дохода.

Судьи также поддерживают эту точку зрения (постановления ФАС Центрального округа от 12.12.2007 № А36-3264/2006, Северо-Кавказского округа от 23.01.2007 № Ф08-6659/2006-2753А).

А как быть с косвенными расходами? Здесь тоже есть трудности. Ведь согласитесь, что у компании в одном налоговом периоде может быть множество договоров, причем не являющихся длительными. Значит, косвенные расходы придется как-то распределять между договорами. Такое двойное распределение — дохода по договору между периодами и косвенных расходов между договорами — делает расчет слишком сложным. Поэтому мы считаем, что в ситуации с большим количеством договоров следует использовать только прямые расходы.

Пример 2

ООО «Отелло» проводит строительно-монтажные работы для заказчика без разделения на этапы. Срок действия договора — 30 дней. Начало действия договора — 19 декабря 2016 г. Срок окончания — 17 января 2017 г. Стоимость договора — 824 000 руб., не включая НДС.

Большая часть расходов по договору приходится на декабрь, поэтому равномерный вариант распределения дохода по договору между налоговыми периодами здесь неприменим.

Планируемые по договору прямые расходы составляют 555 000 руб. В декабре прямые затраты по рассматриваемому договору составили 387 000 руб.

Следовательно, доход по этому договору, приходящийся на 2016 г., будет равен 574572,97 руб. (824 000 руб. : : 555 000 руб. х 387 000 руб.).

Обратите внимание на один момент: если компания, например, не отразила в учете операции по договору, переходящему из одного налогового периода в другой, то налоговики потребуют разделения дохода по этому договору между налоговыми периодами, но при этом им также придется делить и расходы. Такой позиции придерживаются суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2008 № А56-14884/2007, Центрального округа от 12.12.2007 № А36-3264/2006).

Бухгалтерский учет

В ПБУ 10/99 «Расходы организации» по рассматриваемому нами вопросу не сказано ничего.

Искусственное разделение дохода предусматривается в ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». Оно применяется в отношении договоров строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

В пункте 13 ПБУ 9/99 «Доходы организации» сказано, что компания может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги или по завершении выполнения работы, оказания услуги в целом. Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы или услуги. Как видите, это всего лишь право компании, а не обязанность, как прописано в НК РФ.

Со спецификой в отражении доходов и расходов могут столкнуться строительные организации. Дело в том, что в ПБУ 2/2008 для признания выручки по договору и расходов способом «по мере готовности» предусмотрены следующие способы определения степени завершенности работ на отчетную дату:

  • по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;

  • по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

Очевидно, что для строительных компаний, которые обязаны учитывать и требования НК РФ, и требования ПБУ 2/2008, целесообразно выбрать второй способ из приведенных выше. Ведь аналогичный способ есть и в НК РФ, а это позволяет избежать появления временных разниц, учитываемых по правилам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Отметим, что общий порядок отражения в бухгалтерском учете суммы выручки, признаваемой способом «по мере готовности», в ПБУ 9/99 не установлен. Поэтому он также должен быть определен компанией самостоятельно и закреплен в учетной политике.

На наш взгляд, в такой ситуации проще всего использовать порядок, аналогичный предусмотренному в п. 26 ПБУ 2/2008. Там сказано, что выручка, признанная способом «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив — «не предъявленная к оплате начисленная выручка» и списывается на дебиторскую задолженность заказчика при выставлении ему счета на оплату.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2.

В бухгалтерском учете произведенные расчеты можно отразить следующими проводками:

Дебет 46 Кредит 90-1

— 677996,10 руб. (574572,97 руб. х х 1,18) — отражена условная выручка с учетом НДС;

Дебет 90-2 Кредит 20

— 387 000 руб. — списаны прямые расходы по договору;

Дебет 90-3 Кредит 76

— 103423,13 руб. (574572,97 руб. х х 18%) — начислен НДС, который еще нельзя предъявить заказчику к оплате.

После сдачи работы заказчику по акту в январе 2017 г. нужно будет сделать такие проводки:

Дебет 62 Кредит 46

— 677996,10 руб. — предъявлен заказчику счет на сумму дохода, отраженного в декабре 2016 г.;

Дебет 76 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»

— 103423,13 руб. — предъявлен заказчику НДС по выполненным работам за декабрь 2016 г.

Исключение из правил

Из формулировки п. 2 ст. 271 НК РФ следует, что распределение дохода по налоговым периодам предусмотрено только для работ или услуг. Если же реализуется готовая продукция, то не имеет значения, какой длительности у нее производственный цикл. Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации в общем случае датой получения дохода признается дата реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (то есть на момент перехода права собственности). Факт оплаты в данном случае значения не имеет (письма Минфина России от 07.06.2013 № 03-03-06/1/21186, от 14.11.2012 № 03-03-06/1/586 ,от 24.09.2010 № 03-03-06/1/615.