В письме от 23.09.2016 № СД-4-3/17871@ специалисты ФНС России высказали позицию по вопросу применения положений п. 2 ст. 149 НК РФ в отношении освобождения от НДС услуг по обслуживанию воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве РФ. Именно ей теперь будут руководствоваться налоговики на местах.
Какие услуги подпадают под освобождение
Подпунктом 22 п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрено, что не облагается НДС реализация услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание. Однако конкретного перечня таких услуг данная норма не содержит.
И Минфин России, и налоговики считают, что для целей применения подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ нужно руководствоваться приказом Минтранса России от 17.07.2012 № 241 «Об аэронавигационных и аэропортовых сборах, тарифах за обслуживание воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации» (см., например, письма Минфина России от 18.08.2016 № 03-07-08/48426, ФНС России от 30.09.2016 № СД-4-3/18421@).
Минфин России полагает, что от НДС освобождаются только услуги, за которые взимаются аэронавигационные и аэропортовые сборы (см., например, письмо от 27.06.2016 № 03-07-11/37259). Остальные услуги по обслуживанию воздушных судов подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 16.12.2015 № 03-07-11/73861). Получается, что услуги, за которые взимаются тарифы за наземное обслуживание (например, обслуживание и доставка пассажиров, обработка грузов и почты, обеспечение ГСМ), по мнению финансистов, под действие подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ не подпадают.
Эту точку зрения разделяют и некоторые суды. Так, например, АС Северо-Кавказского округа в постановлении от 17.03.2015 № Ф08-540/2015 пришел к выводу, что услуги по обслуживанию пассажиров, багажа и грузов, оказываемые аэропортом, не освобождаются от обложения НДС, поскольку они направлены на обслуживание пассажиров, багажа и груза, а не воздушного судна. Верховный суд РФ в Определении от 21.07.2015 № 308-КГ15-7464 данный вывод поддержал.
Однако большинство судов придерживаются позиции, которая была сформулирована в постановлении Президиума ВАС РФ от 07.06.2011 № 17072/10. Она заключается в том, что под услугами, освобождаемыми от обложения НДС, следует понимать любые услуги, связанные с обслуживанием воздушных судов непосредственно в аэропортах и воздушном пространстве РФ. Услуги по обслуживанию, доставке, посадке и высадке пассажиров, обслуживанию бизнес-зала, обработке и доставке груза, коммерческому обслуживанию пассажиров и груза/почты являются единым технологическим комплексом услуг, направленным на подготовку воздушного судна к вылету с пассажирами, багажом и грузом. Поэтому они не подлежат обложению НДС на основании подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Эта позиция была поддержана в определениях Верховного суда РФ от 18.06.2016 № 302-КГ16-5226, от 30.05.2016 № 305-КГ16-4857, от 05.10.2015 № 305-КГ15-10553, от 08.06.2015 № 309-ЭС15-6755, ВАС РФ от 28.04.2014 № ВАС-5060/14.
Что сказали налоговики
В комментируемом письме налоговики указали, что при решении вопроса, облагать или нет рассматриваемые услуги НДС, нужно исходить из правовой позиции Президиума ВАС РФ, о которой мы сказали выше. При этом они обратили внимание, что данная позиция подлежит применению, если не выявлены обстоятельства получения необоснованной налоговой выгоды.
Специалисты налогового ведомства также рассказали о налоговых последствиях для продавцов и покупателей, если по услугам аэропортов выставлялись счета-фактуры с НДС.
Последствия для продавца…
ФНС России разъяснила, что продавец вправе не производить перерасчет с бюджетом. При этом он может принять к вычету НДС по товарам (работам, услугам), использованным при оказании услуг, указанных в подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ. Как разъяснено в п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, если налогоплательщик на основании подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ уплатил в бюджет НДС, при реализации услуг, не подлежащих налогообложению, он вправе применить и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления указанных операций.
...и покупателя
Налоговики отметили, что при выставлении счета-фактуры по не облагаемой НДС операции, в нем указывается сумма налога, подлежащая уплате в бюджет продавцом. В постановлении от 03.06.2014 № 17-П Конституционный суд РФ разъяснил, что обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом — выставлением счета-фактуры. Право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм НДС посредством счета-фактуры, а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой. Аналогичная позиция выражена в Определении Конституционного суда РФ от 29.03.2016 № 460-О.
Исходя из этого, налоговики пришли к выводу, что суммы НДС, предъявленные при приобретении услуг, освобожденных от налогообложения на основании подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ, покупатель вправе принять к вычету в порядке и на условиях, установленных ст. 171 и 172 НК РФ. Исключения — случаи получения необоснованной налоговой выгоды.
Отметим, что такая выгода появляется, только если покупатель знал о нарушениях продавцом своих налоговых обязанностей (в частности, о том, что он не уплачивал в бюджет НДС, указанный в выставленном покупателю счете-фактуре). Это следует из положений п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Таким образом, при наличии правильно оформленного счета-фактуры покупатель вправе принять к вычету НДС независимо от того, уплатил ли продавец в бюджет этот налог или нет. Исключение составляет лишь случай, когда покупателю должно было быть известно о неуплате НДС в бюджет продавцом.