1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 8629

Налоговый учет просроченной кредиторской и дебиторской задолженности: проблемные вопросы

С проблемой списания дебиторской и кредиторской задолженности практически сталкивается каждый налогоплательщик. Немало по данной тематике и разъяснений со стороны контролирующих органов. Однако наличие арбитражной практики дает основание полагать, что налогоплательщики и налоговые органы по-разному трактуют основания для списания дебиторской и кредиторской задолженности, а также период отражения безнадежных долгов в налоговом учете в составе внереализационных расходов и внереализационных доходов. Разберемся в практических аспектах списания дебиторской и кредиторской задолженности с учетом разъяснений контролирующих органов и сложившейся арбитражной практики.

Списание просроченной дебиторской задолженности

Какой порядок признания в составе расходов безнадежных долгов? Можно ли признать долг безнадежным, если должник налогоплательщика находится в процессе банкротства? Может ли налогоплательщик признать безнадежными долги юридического лица, фактически прекратившего свою деятельность? Проанализируем проблемные вопросы учета безнадежных долгов.

Понятие безнадежных и сомнительных долгов

Сразу отметим, что в налоговом законодательстве используются понятия «сомнительная задолженность» и «безнадежная задолженность», которые не являются тожественными.

Определение безнадежных долгов (долгов, нереальных к взысканию) в целях налогового учета содержится в п. 2 ст. 266 НК РФ. Так, безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым:

— истек установленный срок исковой давности;

— в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава — исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

— невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

— у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Так, в одном из судебных решений судьи не приняли во внимание доводы инспекции о неправомерном включении в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности, которая списана на основании акта судебного пристава — исполнителя о невозможности взыскания и постановления об окончании исполнительного производства. Налогоплательщик по факту выявления бездоговорного потребления электрической энергии обратился в суд с исками о взыскании ущерба. На основании решений суда требования удовлетворены, ущерб и расходы по госпошлине взысканы с должников. Полученные исполнительные листы были направлены для принудительного исполнения в службу судебных приставов. Исполнительные производства в отношении указанных должников были окончены без исполнения в связи с тем, что у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом — исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными, исполнительные листы возвращены взыскателю судебными приставами с постановлениями об окончании исполнительного производства. Поэтому налогоплательщик правомерно включил в состав расходов суммы дебиторской задолженности по окончанию исполнительного производства (решение арбитражного суда г. Москвы от 02.06.2015 № А40-17590/2015).

Представители финансового ведомства (письмо Минфина России от 24.07.2015 № 03-01-10/42792) прокомментировали отдельные моменты касательно учета безнадежных долгов в ситуации, когда юридическое лицо исключено из ЕГРЮЛ. В приведенном письме финансисты напомнили о положениях ст. 64.2 ГК РФ, вступившей в силу с 1 сентября 2014 г. (Федеральный закон от 05.05.2014 № 99-ФЗ). Так, считается фактически прекратившим свою деятельность и подлежит исключению из ЕГРЮЛ в порядке, установленном законом о государственной регистрации юридических лиц, юридическое лицо, которое в течение 12 месяцев, предшествующих его исключению из указанного реестра, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету (недействующее юридическое лицо). При этом исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ влечет правовые последствия, предусмотренные ГК РФ и другими законами применительно к ликвидированным юридическим лицам. Таким образом, долги юридического лица, фактически прекратившего свою деятельность, перед налогоплательщиком могут быть признаны безнадежными в порядке, установленном ст. 266 НК РФ, с даты исключения такого юридического лица из ЕГРЮЛ. При этом начало течения срока исковой давности приходится на дату исключения организации из ЕГРЮЛ.

Однако до 1 сентября 2014 г. многочисленные разъяснения представителей финансового ведомства сводились к тому, что исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ не является основанием для отнесения задолженности такой организации к безнадежным долгам (долгам, нереальным к взысканию), предусмотренным п. 2 ст. 266 НК. Таким образом, в случае исключения недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ по основаниям, установленным ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее — Закон № 129-ФЗ), кредитор не вправе включить в состав внереализационных расходов задолженность такого лица как убытки в виде безнадежной задолженности (письма Минфина России от 27.02.2013 № 03-03-06/1/5556, от 11.12.2012 № 03-03-06/1/649, от 07.07.2008 № 03-03-06/1/309).

На практике налоговые органы отказывали налогоплательщикам в праве признания в налоговом учете безнадежной дебиторской задолженности на основании факта исключения организации-дебитора налогоплательщика из ЕГРЮЛ. При рассмотрении подобных судебных споров судьями отклоняются доводы налоговых инспекций о том, что исключение организации из ЕГРЮЛ не является основанием, чтобы считать организацию ликвидированной, а поэтому отсутствуют основания для признания долга безнадежным к взысканию (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.07.2015 № А63-7109/2013). В решении арбитражного суда Пермского края от 27.05.2015 № А50-2576/2015 судьями акцентировано внимание на том, что согласно ч. 3 ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из Единого государственного реестра юридических лиц. Следовательно, с данного момента организация не имеет правоспособности, то есть утрачивается возможность предъявления к ней каких-либо требований. Кроме того, из положений п. 4 ст. 21.1 Закона № 129-ФЗ следует, что законодатель исключению юридического лица из ЕГРЮЛ придает такой же смысл и последствия, как и при ликвидации организации. Поэтому доводы инспекции о том, что налогоплательщик не принял мер для погашения задолженности, обоснованно отклонены судом, поскольку налоговое законодательство не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора. Условием такого списания является безнадежность долга, нереальность его взыскания.

Также в расходы нельзя включать сумму дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, если должник налогоплательщика находится в процессе банкротства. В письмах Минфина России (от 23.09.2013 № 03-03-06/2/39363, от 04.03.2013 № 03-03-06/1/6313) отмечено, что дебиторская задолженность организации, признанной банкротом и в отношении которой введена процедура конкурсного управления, не может быть признана безнадежной до завершения конкурсного производства при условии, что кредитор заявил свои требования в установленном порядке и включен в реестр кредиторов (постановления АС Московского округа от 26.02.2015 № А40-61183/2014, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.05.2014 № А25-1419/2013). То есть в этом случае учесть дебиторскую задолженность в составе расходов налогоплательщик сможет после признания судом должника банкротом и исключения его из ЕГРЮЛ.

Дебиторская задолженность, подлежащая взысканию в порядке исполнительного производства, может быть признана безнадежной в случае, если невозможность ее взыскания подтверждена постановлением судебного пристава — исполнителя об окончании исполнительного производства по указанным в абз. 2 п. 2 ст. 266 НК РФ основаниям либо в случае ликвидации организации в установленном порядке. При этом датой признания задолженности безнадежной будет, соответственно, дата составления документа, дата внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации организации, дата составления акта государственного органа, дата постановления судебного пристава — исполнителя об окончании исполнительного производства (письмо Минфина России от 05.10.2015 № 03-03-06/2/56751).

Теперь перейдем к понятию «сомнительная задолженность». В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполненных работ, оказанных услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В общем случае при возникновении сомнительной задолженности, связанной с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), налогоплательщик, применяющий метод начисления в налоговом учете, вправе сформировать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам согласно приведенному в п. 3 ст. 266 НК РФ алгоритму. В постановлении Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 № 13598/12 отмечено, что глава 25 НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность и не устанавливает каких-либо ограничений по отнесению сомнительного долга в состав сомнительного резерва в случае, когда у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность перед должником.

Созданный резерв по сомнительным долгам направляется налогоплательщиком на покрытие убытков от безнадежных долгов, учтенных в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 266 НК РФ. Таким образом, как только сомнительная задолженность переходит в разряд безнадежных долгов, последние списываются за счет созданного резерва, а не признаются убытками на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Период признания безнадежных долгов

В соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов. Истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.

Спорным вопросом является момент признания внереализационных расходов в виде безнадежных долгов. Дело в том, что существует общий порядок признания расходов при методе начисления. Так, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Президиум ВАС РФ (постановления от 15.06.2010 № 1574/10 и от 15.07.2010 № 2833/10, Определение ВС РФ от 15.10.2014 № 302-КГ14-2259) разъяснил, что названная норма НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором включается в состав внереализационных расходов безнадежная к взысканию задолженность.

На практике это означает, что дебиторская задолженность подлежит признанию в расходах именно в периоде истечения срока исковой давности.

Опираясь на решение Высшего суда, арбитражные суды также исходят из того, что положения ст. 252 и ст. 265 НК РФ предусматривают право налогоплательщика на отнесение безнадежных долгов в состав внереализационных расходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком налоговый период (постановления АС Московского округа от 17.07.2015 № А40-29510/2014, Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.07.2015 № А40-102126/2014).

Порядок списания дебиторской задолженности установлен п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н. В соответствии с данным порядком дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие нереальные для взыскания долги списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся, соответственно, на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты коммерческой организации.

Исходя из п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318—320 НК РФ.

Следовательно, названная норма НК РФ не наделяет налогоплательщика правом на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность (постановления АС Западно-Сибирского округа от 29.06.2015 № А67-6309/2014, ФАС Московского округа от 07.03.2014 № А40-46678/13).

Таким образом, безнадежные долги подлежат учету в составе внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли в периоде наступления первого из предусмотренных ст. 266 НК РФ оснований. И не имеет никакого значения тот факт, что организация поздно провела инвентаризацию и несвоевременно выявила безнадежную задолженность, по которой срок исковой давности истек в предыдущих налоговых периодах.

Вместе с тем нельзя не отметить и наличие противоположной арбитражной практики. В постановлении ФАС Московского округа от 31.07.2013 № А40-156729/12-116-278 судьями сделан вывод, что налоговое законодательство не запрещает списывать безнадежную дебиторскую задолженность в последующих налоговых периодах, когда налогоплательщик убедится, что долг безнадежен.

Несколько слов о налоговом учете безнадежной задолженности у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения. Списанная безнадежная дебиторская задолженность за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги) не учитывается в составе налоговых расходов, поскольку ранее не включалась в доходы в связи с отсутствием факта оплаты (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина России от 22.07.2013 № 03-11-11/28614). Также не учитывается в составе «упрощенных» расходов списанная дебиторская задолженность, возникшая при перечислении предоплаты поставщикам (письма Минфина России от 30.03.2012 № 03-11-06/2/49, от 12.12.2008 №03-11-04/2/195).

Списание дебиторской задолженности в налоговом учете при применении общей системы налогообложения зависит от того, создавал ли налогоплательщик резерв по сомнительным долгам или нет. При формировании резерва по сомнительным долгам безнадежная дебиторская задолженность покупателей за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги) списывается за счет него, а не относится напрямую в состав внереализационных расходов. Это справедливо и в том случае, если безнадежная задолженность не участвовала при формировании резерва и при достаточности средств последнего (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина России от 17.07.2012 № 03-03-06/2/78). А безнадежная дебиторская задолженность, возникшая при перечислении предоплаты поставщикам, включается в состав внереализационных расходов напрямую, поскольку под нее изначально не может быть сформирован резерв по сомнительным долгам (письмо Минфина России от 08.12.2011 № 03-03-06/1/816).

Прерывание срока исковой давности

При списании дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности необходимо определить срок начала течения исковой давности. Общий срок исковой давности установлен в три года (п. 1 ст. 196 ГК РФ). Срок исковой давности не может превышать десяти лет со дня нарушения права, для защиты которого этот срок установлен, за исключением случаев, определенных Федеральным законом от 06.03.2006 № 35-ФЗ «О противодействии терроризму» (п. 2 ст. 196 ГК РФ).

Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. По обязательствам с установленным в договоре сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

В пункте 2 ст. 200 ГК РФ установлено, что по обязательствам, срок исполнения которых не определен, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства. При этом срок исковой давности во всяком случае не может превышать десяти лет со дня возникновения обязательства.

Итак, списание дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности может быть произведено, если этот срок не прерывался и не приостанавливался.

В соответствии со ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. Подписание акта сверки задолженности, которое является письменным подтверждением признания наличия задолженности, служит основанием для признания срока исковой давности прерванным (постановление АС Северо-Кавказского округа от 22.07.2015 № А63-7109/2013).

Например, если за месяц до истечения трехлетнего срока исковой давности должник подпишет акт сверки задолженности, в котором он подтвердит свою задолженность либо пришлет письмо с обязательством произвести оплату в определенные сроки, эти действия прервут трехлетний срок, и он начнет отсчитываться заново со времени, когда произведены такие действия (постановление АС Московского округа от 03.07.2015 № А40-100007/2013).

Документальное оформление списания безнадежных долгов

Для признания убытков в виде сумм безнадежных долгов необходимо наличие документов, подтверждающих существование безнадежного долга. В случае, если компания не представила первичные учетные документы по дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, налоговые органы вправе исключить данные суммы из состава внереализационных расходов (постановление АС Московского округа от 17.07.2015 №А40-29510/2014).

Как документально оформить списание безнадежных долгов для безболезненного признания убытков в налоговом учете?

Размер просроченной дебиторской задолженности определяется по результатам инвентаризации и отражается в акте № ИНВ-17. При частичной оплате долга в акте № ИНВ-17 указывается актуальная сумма дебиторской задолженности.

Напомним, что порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых результатов, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 № 49. Результаты проведенной инвентаризации оформляются с использованием унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных постановлением Госкомстата РФ от 18.08.98 № 88. По результатам инвентаризации оформляется «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами» по форме № ИНВ-17 с приложением формы — «Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками».

Обращаем внимание на то, что с 1 января 2013 г. унифицированные формы документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм, утвержденных постановлениями Госкомстата РФ, не являются обязательными к применению. Поэтому организация вправе по собственному выбору либо разработать форму документа самостоятельно, либо использовать унифицированную форму (информация Минфина России от 04.12.2012 № ПЗ-10/2012). Таким образом, организация может использовать типовую инвентаризационную форму либо утвердить в приложении к учетной политике свой шаблон.

Но, как показывает практика аудиторских проверок, немногие экономические субъекты отказались от использования привычных унифицированных форм, под которые рассчитано большинство бухгалтерских программных продуктов.

Дебиторская задолженность, признаваемая безнадежной в налоговом учете, должна быть документально подтверждена, то есть по каждой задолженности должен быть сформирован пакет документов, подтверждающий факт истечения срока исковой давности, прекращения обязательства вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации. К таким документам относятся:

а) при возникновении дебиторской зaдoлжeннocти в случае реализации товаров (работ, услуг):

— договор на реализацию товаров (выполнение работ, оказание услуг) и иные документы, подтверждающие факт заключения договора;

— первичные документы, подтверждающие реализацию товаров (работ, услуг): накладные, акты выполненных работ и оказанных услуг и т.п.;

— счета-фактуры, выставленные в адрес покупателей товаров (работ, услуг);

— акт инвентаризации дебиторской задолженности по форме № ИНВ-17 (либо по собственной разработанной форме), подтверждающий факт отражения данной задолженности;

— «Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами», являющейся приложением к акту № ИНВ-17;

— копия свидетельства о внесении записи в ЕГРЮЛ о ликвидации юридического лица (в случае признания задолженности безнадежной в результате ликвидации юридического лица);

— иные документы, предусмотренные гражданским законодательством РФ, подтверждающие признание задолженности безнадежной;

— акты сверки взаиморасчетов (при этом следует иметь в виду, что акт сверки не относится к первичным учетным документам, подтверждающим совершение хозяйственной операции), которые свидетельствуют о признании существующего долга;

б) при возникновении задолженности в других случаях (кроме случаев реализации товаров (работ, услуг)):

— договоры займа или иные гражданско-правовые договоры, на основании которых возникают обязательства перед налогоплательщиком;

— первичные документы, подтверждающие возникновение задолженности;

— акт инвентаризации дебиторской задолженности по форме № ИНВ-17(либо по собственной разработанной форме), подтверждающий факт отражения данной задолженности;

— «Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами», являющейся приложением к акту № ИНВ-17;

— копия свидетельства о внесении записи в ЕГРЮЛ о ликвидации юридического лица (в случае признания задолженности безнадежной в результате ликвидации юридического лица);

— иные документы, предусмотренные гражданским законодательством РФ, подтверждающие признание задолженности безнадежной.

Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль безнадежные долги можно признавать в качестве расходов только при наличии документов, примерный перечень которых приведен выше. Судебная практика также свидетельствует о том, что суммы и даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены договором, в котором указана дата срока платежа, актами приемки оказанных услуг (при их оформлении в соответствии с условиями договора), платежными поручениями, а также актом инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующим о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена, приказом руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов (постановление АС Московского округа от 17.07.2015 № А40-29510/2014).

Таким образом, для списания дебиторской задолженности необходимо иметь документы, подтверждающие возникновение данной задолженности, а также подтверждающие истечение срока исковой давности (Определение Арбитражного суда Свердловской области от 14.08.2015 № А60-27406/2015).

Зачастую налогоплательщик осуществляет списание безнадежной дебиторской задолженности на основании бухгалтерской справки, не имея больше никаких документов.

Однако одной лишь бухгалтерской справки будет недостаточно для подтверждения списанной дебиторской задолженности. Так, суд поддержал позицию налогового органа по исключению расходов из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, поскольку первичные документы, на основании которых организация определила сумму просроченной дебиторской задолженности, не представлены. При этом бухгалтерские справки к таковым документам не относятся (Определение Арбитражного суда Тверской области от 17.03.2015 № А66-18300/2014, постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2015 № А55-18535/2014, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2015 № А66-15812/2013).

Вместе с тем в совокупности документов (акт инвентаризации, приказ руководителя и пр.) бухгалтерская справка может служить письменным обоснованием списания дебиторской задолженности (см. образец 1).

Учет просроченной кредиторской задолженности

Теперь рассмотрим порядок признания в составе внереализационных доходов кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Порядок признания кредиторской задолженности

Так же как и в случае с дебиторской задолженностью, исключение кредитора из ЕГРЮЛ является основанием для признания кредиторской задолженности в составе внереализационных доходов.

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием, а также на списание специализированным обществом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами выпущенных им облигаций.

Что подразумевается под приведенным в п. 18 ст. 250 НК РФ термином «по другим основанием»? Перечня «других оснований» глава 25 НК РФ не содержит.

Одним из таких оснований является признание кредитора налогоплательщика недействующим и исключенным из ЕГРЮЛ (п. 7 ст. 22 Закона № 129-ФЗ).

Таким образом, кредиторская задолженность перед юридическим лицом, признанным недействующим и исключенным из ЕГРЮЛ, подлежит списанию в состав внереализационных доходов на дату исключения юридического лица из ЕГРЮЛ (письмо Минфина России от 25.03.2013 № 03-03-06/1/9152). А суммы кредиторской задолженности, списываемые в связи с ликвидацией организации-кредитора, подлежат включению в состав внереализационных доходов в периоде, соответствующем дате внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации кредитора (письмо Минфина России от 11.09.2015 № 03-03-06/2/52381).

Отметим, что судебная практика подтверждает правомерность выводов Минфина России. Так, один из налогоплательщиков, полагая, что такой критерий включения кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов, как «дата исключение из ЕГРЮЛ» не предусмотрен ни НК РФ, ни иными нормативно-правовыми актами, не признал в составе внереализационных доходов задолженность перед контрагентом в момент исключения последнего из ЕГРЮЛ. Однако апелляционный суд с такими выводами не согласился, указав на то, что, исходя из экономического смысла внереализационных доходов, положения п. 18 ст. 250 НК РФ позволяют учитывать любые обстоятельства, главное, чтобы они приводили к невозможности взыскания задолженности, к прекращению имеющихся обязательств.

Согласно ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении ЕГРЮЛ. Согласно ст. 307, 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица. Следовательно, на дату ликвидации кредитора должник обязан отразить внереализационный доход (постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 23.07.2015 № А78-11610/2014, решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа от 21.08.2015 № А75-4896/2015). То есть, если кредитора налогоплательщика исключили из ЕГРЮЛ в октябре 2015 г., то такую кредиторскую задолженность налогоплательщик должен включить в состав внереализационных доходов в IV квартале 2015 г.

Так же как и в случае с просроченной дебиторской задолженностью, актуальным является вопрос выбора периода списания кредиторской задолженности.

Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. В каком периоде следует учитывать в составе внереализационных доходов списанную кредиторскую задолженность по основаниям, приведенным в п. 18 ст. 250 НК РФ?

ФНС России письмом от 08.12.2014 № ГД-4-3/25307@ (согласовано с Минфином России — письмо от 26.11.2014 № 03-03-10/60138) довела до сведения налогоплательщиков порядок списания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. Налоговики отметили, что положения ст. 250 НК РФ предусматривают обязанность налогоплательщика отнести суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав внереализационных доходов в год истечения срока исковой давности. Так, доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (п. 4 ст. 271 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 17462/09).

Арбитражные суды отмечают, что положения п. 18 ст. 250 НК РФ предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности). Эта обязанность подлежит исполнению вне зависимости от того, проводилась ли налогоплательщиком инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании задолженности (Определением АС Волго-Вятского округа от 26.08.2015 № А29-10722/2014 назначено рассмотрение кассационной жалобы на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 05.06.2015 № А29-10722/2014).

Таким образом, признавать доходы при списании кредиторской задолженности необходимо в том периоде, в котором истек срок исковой давности, даже если приказ руководителя о списании кредиторской задолженности издан позже. Несколько слов об учете списанной кредиторской задолженности у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения. В отличие от ситуации с безнадежной дебиторской задолженности сумма списанной кредиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ, письмо Минфина России от 07.08.2013 № 03-11-06/2/31883).

Прерывание срока исковой давности

При списании кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности также необходимо определить срок начала течения исковой давности. Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (ст. 203 ГК РФ). Примерный перечень таких действий приведен в п. 20 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 12.11.2001 № 15/18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм ГК РФ об исковой давности». Этот перечень не является исчерпывающим, и каждое конкретное действие подлежит оценке судом в совокупности с представленными сторонами доказательствами.

Акты сверки, которыми подтверждается наличие спорной задолженности между налогоплательщиком и его контрагентами, не только доказывают наличие спорной задолженности, но и являются обстоятельством, свидетельствующим о перерыве срока исковой давности. Указанный вывод содержится в Определении ВС РФ от 17.09.2014 № 306-КГ14-1683 (направлено письмом ФНС России от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@ налоговым органам для использования в работе). Аналогичный вывод содержится в постановлении АС Северо-Западного округа от 11.11.2014 № А56-78283/2012.

Прерыванием срока исковой давности также является погашение долга на счет третьего лица (а не на счет контрагента-кредитора) в счет исполнения обязательств по данному договору. Действия ООО «Эверест» по перечислению денежных средств на счет ООО «Форум» в погашение кредиторской задолженности перед ООО «Промимпорт» свидетельствуют об уплате этой задолженности и не могут свидетельствовать о намерении не погашать задолженность (Определение Арбитражного суда Московского округа от 20.08.2015 № А40-165689/2014).

Наличие одновременно не списанной дебиторской и кредиторской задолженности

Как следует из сравнения норм главы 25 НК РФ, а также иных нормативных актов, регулирующих порядок включения кредиторской и дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов и внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в отношении этой категории финансовых показателей установлен полностью аналогичный порядок как отнесения безнадежной кредиторской задолженности в состав внереализационного дохода, так и безнадежной дебиторской задолженности в состав внереализационного расхода.

Зачастую при проведении налоговой проверки обнаруживается, что налогоплательщиком не только не учтена в составе внереализационных доходов просроченная кредиторская задолженность, но и не учтена в этом же периоде дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Однако налоговые органы допускают формальный подход при определении действительных налоговых обязательств организации, настаивая на необходимости включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль только обнаруженной безнадежной к взысканию кредиторской задолженности в доходную часть, без учета безнадежной к взысканию дебиторской задолженности. Но, как отмечено в постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 15.12.2014 № А43-4499/2014, как безнадежная кредиторская, так и безнадежная дебиторская задолженность в равной степени ненадлежащим образом отраженная в учете налогоплательщика и в равной степени не учтенная им при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должна быть включена в налоговую базу по результатам проверки.

При этом для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций, право налогоплательщика-кредитора на признание убытка в виде дебиторской задолженности расходом, корреспондирует с обязанностью налогоплательщика включения в доход кредиторской задолженности (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2015 № А40-205922/2014).

Документальное оформление списания кредиторской задолженности

Для признания внереализационных доходов в виде сумм списанной кредиторской задолженности необходимо наличие документов, подтверждающих существование долга перед кредиторами.

Согласно разъяснениям контролирующих органов кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов по данным инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководства организации (письмо ФНС России от 08.12.2014 № ГД-4-3/25307@). Как мы уже отмечали, в качестве письменного обоснования может служить бухгалтерская справка, образец оформления которой приведен на с. 39.

Приведем образец приказа о списании кредиторской задолженности (см. образец 2).

Прикрепленные файлы: