1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 478

НДФЛ: спорные вопросы разрешены

Президиум Верховного суда РФ 21 октября 2015 г. утвердил Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Обзор). В нем суд определил правовые позиции по спорным вопросам, связанным с исчислением и уплатой НДФЛ. Разъяснения в большинстве своем в пользу налогоплательщиков.

Обзор был выпущен Президиумом Верховного суда РФ в целях обеспечения единообразных подходов к разрешению споров, связанных с применением положений главы 23 НК РФ. В нем сформированы правовые позиции по 19 вопросам. В этом материале мы рассмотрим только те из них, которые касаются налоговых агентов по НДФЛ.

Напомним, что согласно письму Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 (направлено в адрес налоговых органов письмом ФНС России от 26.11.2013 № ГД‑4-3/21097) при расхождении точки зрения Минфина России (ФНС России) с позицией, изложенной в решениях, постановлениях, информационных письмах ВАС РФ и ВС РФ, налоговые органы должны руководствоваться разъяснениями названных судебных инстанций.

Оплата проживания работников

Иногда у компаний возникает необходимость в привлечении к работе иногородних специалистов. В этом случае в трудовой договор с ними обычно включается условие, что работодатель обеспечивает их жильем.

Согласно п. 2 ст. 211 НК РФ если компания оплачивает в интересах гражданина товары (работы, услуги) или предоставляет ему услуги на безвозмездной основе, у него возникает доход в натуральной форме, который подлежит обложению НДФЛ. Но появляется ли такой доход у привлеченных иногородних работников, если компания-работодатель оплачивает за них жилье? Ведь работодатель несет данные расходы прежде всего в своих интересах?

Минфин России считает, что оплата организацией найма квартиры для работника, исходя из положений подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, признается его доходом, полученным в натуральной форме, и облагается НДФЛ. При этом организация в соответствии с п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ является налоговым агентом в отношении указанных доходов физического лица (письма от 19.05.2015 № 03-03-06/28809, от 30.09.2013 № 03-03-06/1/40369, от 26.08.2013 № 03-04-06/34883, от 17.01.2011 № 03-04-06/6-1).

А вот суды в большинстве своем придерживаются мнения, что дохода, облагаемого НДФЛ, у работников в такой ситуации не возникает (постановления ФАС Уральского округа от 08.06.2012 № Ф09-3304/12 по делу № А07-9065/2011, Западно-Сибирского округа от 02.09.2011 по делу № А70-10656/2010).

В пункте 3 Обзора Президиум ВС РФ разъяснил, что получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается НДФЛ, если предоставление таких благ обусловлено прежде всего интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина.

Высшие арбитры указали, что обязательным признаком получения физическим лицом дохода в натуральной форме является удовлетворение его интересов. Поэтому при решении вопроса о возникновении дохода необходимо учитывать направленность затрат по оплате за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг) или имущественных прав: служат ли они удовлетворению личных потребностей физического лица либо понесены в интересах работодателя (для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции и т.д.). Один лишь факт, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются его личные потребности, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого НДФЛ.

В качестве примера Президиум ВС РФ привел следующую ситуацию. Компания заключила трудовые договоры с иногородними работниками, по условиям которых она обязалась оплачивать проживание привлекаемых к работе граждан в специально арендуемых для них квартирах. Поскольку жилые помещения использовались работниками организации для удовлетворения личных нужд (потребности в жилье), налоговый орган посчитал, что при оплате проживания у работников возник доход в натуральной форме, облагаемый НДФЛ.

Однако в данном случае договоры аренды жилых помещений заключались по инициативе работодателя в целях осуществления хозяйственной деятельности организации, а именно в связи с необходимостью привлечения к труду иногородних работников, имеющих особый опыт и квалификацию, которые в отсутствие такой необходимости самостоятельно не изменили бы место жительства (пребывания). Предоставленные работникам квартиры обеспечивали комфортное проживание, соответствовали статусу работников, но при этом не относились к категории элитного жилья с элементами роскоши, что могло бы свидетельствовать о том, что при выборе помещений организация преследовала цель удовлетворения индивидуальных потребностей работников, обусловленных преимущественно избранным ими образом жизни.

Таким образом, затраты на аренду жилья для работников производились организацией прежде всего в своих интересах, что свидетельствует об отсутствии преобладающего интереса физических лиц. А значит, дохода в натуральной форме, подлежащего обложению НДФЛ, в рассматриваемой ситуации не возникает.

Итак, при решении вопроса о возникновении у работника дохода в натуральной форме при оплате за него товаров (работ, услуг) нужно определить, кто больше заинтересован в несении этих расходов — работник или работодатель. Если главенствующий интерес у работодателя, то дохода в натуральной форме, облагаемого НДФЛ, у работников не возникает.

Надбавка за разъездной характер работы

Согласно ст. 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, которые трудятся в полевых условиях или участвуют в работах экспедиционного характера, работодатель должен компенсировать связанные со служебными поездками:

  • расходы по проезду;

  • расходы по найму жилого помещения;

  • дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);

  • иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Размеры и порядок возмещения таких расходов устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами или трудовым договором.

Многие компании выплачивают данную компенсацию путем установления надбавки к заработной плате за разъездной характер работы. В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ все виды компенсационных выплат, установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. Возникает вопрос: нужно ли облагать НДФЛ надбавку к зарплате за разъездной характер работы?

Минфин России считает, что нужно. В письме от 26.03.2012 № 03-04-06/9-76 он указал, что понятие компенсации, а также случаи предоставления компенсаций, связанных с выполнением работником его трудовых обязанностей, определены Трудовым кодексом. В соответствии со ст. 164 ТК РФ компенсации представляют собой денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом и другими федеральными законами. Ни Трудовой кодекс, ни иные нормативные правовые акты РФ не рассматривают оплату труда в части превышения тарифных ставок (окладов) в качестве компенсационной выплаты. Поэтому надбавки к заработной плате работников за разъездной характер работы, установленные коллективным или трудовыми договорами, не могут рассматриваться в качестве компенсаций в смысле ст. 164 ТК РФ. Они повышают размер оплаты труда работников, работа которых носит разъездной характер, и должны облагаться НДФЛ в общеустановленном порядке.

Президиум ВС РФ с таким подходом не согласен. В пункте 4 Обзора он указал, что не облагаются НДФЛ выплаты компенсационного характера, предусмотренные нормами, регулирующими трудовые отношения, и осуществляемые из расчета предполагаемых или фактически произведенных затрат работника, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

В качестве примера высшие арбитры привели ситуацию, когда организация оплачивала работникам проезд на городском транспорте общего пользования, такси без подтверждающих документов, предусмотрев в положении об оплате труда для ряда работников надбавку за передвижной характер труда. При этом с надбавки НДФЛ не удерживался. Они отметили, что Трудовой кодекс выделяет два вида компенсационных выплат: установленные ст. 164 ТК РФ и установленные ст. 129 ТК РФ. Выплаты, предусмотренные ст. 164 ТК РФ, не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Компенсации по ст. 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам какие-либо конкретные затраты. Под действие п. 3 ст. 217 НК РФ подпадают компенсации, предусмотренные ст. 164 ТК РФ. При этом определяющее значение для целей налогообложения имеет характер соответствующей выплаты, позволяющий отнести ее к числу компенсаций, предусмотренных ст. 164 ТК РФ, а не ее наименование (надбавка, увеличение оклада, льгота и т.д.).

Так, если надбавка выплачивается работникам в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ и ее размер рассчитывается по нормативам, установленным в положении об оплате труда в зависимости от количества дней, проведенных работником в разъездах в течение месяца, такая выплата по своему характеру является компенсационной и на основании п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ. При этом не важно, что организация в положении об оплате труда ошибочно классифицировала данную выплату в качестве составной части системы оплаты труда.

Итак, если надбавка к окладу призвана компенсировать понесенные работником затраты, связанные с выполнением им трудовых обязанностей, она не облагается НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.

Выгода, полученная в натуральной форме

В ряде случаев компании осуществляют расходы в интересах своих работников. Например, оплачивают за них физкультурно-оздоровительные услуги, организуют праздничные мероприятия с банкетом, приобретают в офис воду, кофе, чай, конфеты и т.д. Минфин России неоднократно разъяснял, что у работников в этом случае возникает доход в натуральной форме, и организация должна принять все меры по оценке и учету экономической выгоды (дохода), получаемой сотрудниками. При этом если отсутствует возможность персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым сотрудником, дохода, подлежащего обложению НДФЛ, не возникает (письма от 20.11.2014 № 03-04-06/59070, от 06.03.2013 № 03-04-06/6715, от 13.05.2011 № 03-04-06/6-107).

Президиум ВС РФ согласен с финансистами. В пункте 5 Обзора он указал, что полученная в натуральной форме выгода подлежит налогообложению, если она не носит обезличенного характера и может быть определена в отношении каждого из граждан, являющихся плательщиками налога. Высшие арбитры также отметили, что, если полученная гражданами экономическая выгода объективно могла быть определена, но налоговым агентом надлежащим образом не велся учет дохода, получаемого работниками, он подлежит привлечению к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 20% от неудержанной суммы налога. При этом размер штрафа налоговым органом может быть определен исходя из всей стоимости оплаченных за работников услуг. В свою очередь при отсутствии объективной и практически достижимой возможности разделения дохода между гражданами налоговый агент не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.

Президиум ВС РФ привел два примера, иллюстрирующих данную правовую позицию.

Пример 1

Компания приобрела и передала работникам абонементы на посещение бассейна, тренажерного зала и сауны. Перечень работников, получивших абонементы, прилагался к акту об оказании услуг, составленному между фитнес-центром и компанией. В такой ситуации оплата физкультурно-оздоровительных услуг произведена в интересах работников, а следовательно, облагается налогом как полученный физическими лицами в натуральной форме доход на основании подп. 2 п. 1 ст. 211 НК РФ. При этом налоговый орган вправе определить не удержанный организацией НДФЛ исходя из стоимости абонементов, переданных работникам.

Пример 2

Компания организовала праздничное мероприятие, в ходе которого у работников имелась возможность потреблять ряд благ (напитки и блюда, наблюдать выступления артистов и т.д.). В такой ситуации выгода в связи с предоставлением таких благ носит обезличенный характер, практическая возможность ее персонификации отсутствует. Поэтому она не подлежит обложению НДФЛ.

Имущественный вычет с середины года

Летом этого года мы рассматривали вопрос о предоставлении работнику имущественного вычета по НДФЛ по месту работы в ситуации, когда заявление представлено в бухгалтерию компании не с начала года («БП», 2015, № 28). Напомним суть проблемы.

Имущественный вычет может быть предоставлен физическому лицу до окончания налогового периода (календарного года). Для этого работник должен обратиться к своему работодателю с соответствующим заявлением и приложить к нему уведомление от налогового органа о подтверждении права на вычет. Основание — п. 8 ст. 220 НК РФ. В этой же норме Кодекса говорится о том, что если работодатель после того, как получил от работника заявление, удержал НДФЛ без учета имущественного вычета, то излишне удержанный налог необходимо вернуть работнику. Однако в Кодексе не уточняется, как быть в ситуации, когда заявление от работника получено не с начала календарного года? Может ли работодатель в такой ситуации вернуть работнику удержанный с начала года налог?

По мнению Минфин России, в случае обращения физического лица к работодателю за предоставлением имущественного вычета не с первого месяца налогового периода данный вычет предоставляется начиная с месяца, в котором работник обратился за его предоставлением, применительно ко всей сумме его доходов, начисленных нарастающим итогом с начала года. Ведь налоговый агент рассчитывает суммы НДФЛ нарастающим итогом с начала года по итогам каждого месяца с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего года суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).

То есть если, например, работник написал заявление на вычет в апреле, то бухгалтерия при определении налоговой базы нарастающим итогом за период январь — апрель должна учесть все доходы, полученные работником с начала года, и к этой сумме применить имущественный налоговый вычет. При этом перерасчет налоговой базы и исчисленных сумм налога за январь — март, январь — февраль и январь не производится.

Финансисты считают, что работодатель не может вернуть НДФЛ, удержанный с доходов физического лица до его обращения за вычетом.

Такая позиция содержится в письмах Минфина России от 22.06.2015 № 03-04-05/36052, от 22.08.2014 № 03-04-06/42092, от 15.07.2014 № 03-04-05/34402, от 21.08.2013 № 03-04-05/34221, от 30.05.2013 № 03-04-05/19643, от 14.09.2012 № 03-04-08/4-301.

А вот судебная практика по данному вопросу не отличается единообразием. Некоторые суды встают на сторону налоговых органов и признают неправомерным возврат налога, удержанного с доходов работника с начала года по месяц, в котором получено заявление от работника на предоставление ему имущественного вычета (АС Западно-Сибирского округа от 30.09.2014 № А27-692/2014). Другие поддерживают налоговых агентов и считают, что действия работодателя не противоречат положениям НК РФ (постановления АС Уральского округа от 29.09.2014 № Ф09-5902/14, ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2014 по делу № А56-40817/2013).

По мнению Президиума ВС РФ, в случае обращения работника с заявлением о предоставлении имущественного налогового вычета работодатель возвращает гражданину соответствующую сумму НДФЛ, удержанную с начала календарного года, в котором было подано такое заявление (п. 15 Обзора). Приведем аргументацию Президиума ВС РФ.

При обращении работника к работодателю — налоговому агенту с заявлением о предоставлении имущественного вычета необходимо учитывать, что расчет НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала года (п. 3 ст. 226 НК РФ). Поэтому, если работник подал заявление не в первом, а в одном из последующих месяцев календарного года, налог исчисляется за весь истекший с начала года период с применением имущественного вычета.

Разница между суммой налога, исчисленной и удержанной до предоставления имущественного вычета, и суммой налога, определенной по правилам п. 3 ст. 226 НК РФ, в том месяце, в котором от работника поступило заявление о предоставлении вычета, образует сумму налога, перечисленную в бюджет излишне. Излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма НДФЛ подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления работника (п. 1 ст. 231 НК РФ).

Следовательно, произведенный налоговым агентом возврат налога работникам является правомерным.

Довод налогового органа о возможности возврата налоговым агентом только налога, излишне удержанного по ошибке, противоречит содержанию ст. 231 НК РФ, по смыслу которой налоговый агент возвращает налогоплательщику любые суммы налога, излишне перечисленные в бюджет в результате собственных действий агента.