1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 7106

Неуставные отношения с учредителем

Многие учредители — юридические лица принимают активное участие в их деятельности. Причем не только в рамках устава. В частности, они могут помогать созданной компании деньгами, имуществом, давать возможность безвозмездно пользоваться принадлежащими им помещениями, оборудованием. Мы рассмотрим, как компании отразить подобные отношения с учредителем в учете и к каким налоговым последствиям они могут привести.

Проблемы безвозмездности

Как правило, помощь своим компаниям учредители оказывают безвозмездно, то есть не получают от компании за это какую-либо плату или иное встречное предоставление (п. 2 ст. 423 ГК РФ). Подобные сделки очень похожи на дарение, под которым понимается безвозмездная передача вещи или имущественного права одной стороной (дарителем) в собственность другой стороне (одаряемому) (п. 1 ст. 572 ГК РФ). Но дарение между коммерческими организациями запрещено (подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ).

С другой стороны, положения НК РФ позволяют не учитывать доходы в виде безвозмездно полученного имущества от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей организации (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Получается, что нормы налогового законодательства допускают безвозмездную передачу имущества между организациями. Однако они входят в противоречие с ГК РФ. Возникает вопрос: не будет ли у компании проблем в связи с такой сделкой?

Судебная практика показывает, что раньше налоговики отказывали компаниям в применении подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, если имущество получено безвозмездно от учредителя — коммерческой организации. По их мнению, такая сделка является дарением, а применение положений ст. 251 НК РФ правомерно лишь при условии передачи имущества безвозмездно с соблюдением норм действующего законодательства, в том числе ст. 575 ГК РФ.

До конца 2012 г. у судов не было единой позиции по вопросу, применимы ли положения ст. 575 ГК РФ к отношениям по безвозмездной передаче имущества между основным и дочерним обществами. Часть судов считала, что положения ст. 575 ГК РФ в этом случае не применяются (постановления ФАС Московского округа от 20.08.2008 № КА-А40/7643-08-П, Поволжского округа от 06.12.2007 № А65-5602/2007-СА1-7, Северо-Западного округа от 23.12.2005 № А56-4986/2005). Другие, наоборот, полагали, что подобная сделка является дарением, совершенным с нарушением требований действующего законодательства (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14.03.2012 № А28-5775/2011, Мос­ковского округа от 05.12.2005, 18.11.2005 № КА-А40/11321-05).

Ясность в этот вопрос внес Президиум ВАС РФ. В постановлении от 04.12.2012 № 8989/12 он указал, что сделка по оказанию безвозмездной помощи учредителем — коммерческой организацией дарением не является. В этом деле рассматривался вопрос квалификации сделки по безвозмездной передаче имущества от основного общества дочерней компании. Высшие арбитры разъяснили, что обязательным признаком догово­ра дарения служит вытекающее из соглашения сторон очевидное намерение дарителя передать имущество в качестве дара (указание на это содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.04.2006 № 13952/05). То есть дарение предполагает наличие волеизъявления дарителя, намеревающегося безвозмездно передать принадлежащее ему имущество иному лицу именно в качестве дара (с намерением облагодетельствовать одаряемого), а не по какому-либо другому основанию, вытекающему из экономических отношений сторон сделки. Основное и дочернее общества с экономической точки зрения представляют собой единый хозяйствующий субъект. Исходя из общих целей их экономической деятельности, между ними может возникать потребность в перераспределении имущества. Поэтому безвозмездная передача имущества основным обществом дочернему не является сделкой по дарению, которая запрещена в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ.

Но даже если сейчас налоговики не учтут позицию Президиума ВАС РФ и будут настаивать на том, что оказание безвозмездной помощи учредителем — это дарение, отказать в применении положений ст. 251 НК РФ на основании несоответствия сделки подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ им не удастся. Дело в том, что с 1 сентября 2013 г. действуют новые правила в отношении сделок, совершенных с нарушением требований закона. Такие сделки теперь признаются не ничтожными, а оспоримыми (п. 1 ст. 168 ГК РФ). Напомним, что ничтожная сделка является недействительной независимо от ее признания таковой судом. Оспоримая сделка может быть признана недействительной лишь судом (п. 1 ст. 166 ГК РФ). А до тех пор она является действительной, несмотря на нарушения требования закона. При этом требование о признании оспоримой сделки недействительной может быть предъявлено только стороной сделки или иным лицом, права которого нарушаются (п. 2 ст. 166 ГК РФ). Но сделка по оказанию безвозмездной помощи компании ее учредителем, являющимся коммерческой организацией, никак не затрагивает права налоговиков, поэтому оспорить в суде они ее не могут. А без признания ее недействительной у них нет оснований для отказа в применении положений ст. 251 НК РФ. Таким образом, на сегодняшний момент можно говорить о том, что у компании не будет проблем, если она получает безвозмездную помощь от учредителя, являющегося коммерческой организацией.

Денежная помощь

Компании, особенно в начале своей деятельности, часто испытывают недостаток оборотных средств. Помочь деньгами владелец компании может путем:

■ оказания безвозмездной помощи;

■ предоставления их по договору займа.

Безвозмездная помощь деньгами

Денежные средства являются имущест­вом (ст. 128, п. 2 ст. 130 ГК РФ). Для целей исчисления налога на прибыль безвозмездно полученное имущество признается внереализационным доходом (п. 8 ст. 250 НК РФ). Исключение составляют случаи, когда имущество поступает:

■ от учредителя в целях увеличения чис­тых активов (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ);

■ от учредителя, доля которого в уставном капитале организации превышает 50% (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Следовательно, при оформлении договора об оказании безвозмездной финансовой помощи с учредителем, доля которого в уставном капитале составляет 50% и менее, важно указать, что денежные средства предоставляются им исключительно в целях увеличения чистых активов. Если этого не сделать, полученные денежные средства будут облагаться налогом на прибыль. Это подтверждает ФНС России в письме от 22.11.2012 № ЕД-4-3/19653.

В случае заключения договора с учредителем, владеющим более 50% уставного капитала, цель безвозмездного предоставления денежных средств значения не имеет (письмо Минфина России от 17.07.2012 № 03-03-06/1/341).

Обратите внимание, что в подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ помимо размера доли учредителя есть еще одно условие, которое необходимо выполнить, чтобы у компании не возник налогооблагаемый доход: полученное имущество не должно в течение одного года со дня его получения передаваться третьим лицам. Но на денежные средства оно не распространяется. Об этом прямо сказано в подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Таким образом, полученные деньги компания может тратить сразу.

Что касается расходов, осуществленных за счет денежных средств, полученных безвозмездно от учредителя, то они учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций при условии их экономической обоснованнос­ти, документальной подтвержденности и направленности на получение дохода (письма Минфина России от 20.03.2012 № 03-03-06/1/142, от 21.01.2009 № 03-03-06/1/27).

В бухгалтерском учете денежные средства, полученные безвозмездно, относятся к прочим доходам (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Признание таких доходов осуществляется на дату получения денежных средств (п. 16 ПБУ 9/99). Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — Инструкция к Плану счетов), стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, отражается по кредиту субсчета 2 «Безвозмездные поступления» счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов. В бухучете делаются следующие проводки:

Дебет 51 (50) Кредит 98-2

— получены денежные средства от учредителя;

Дебет 98-2 Кредит 91-11

— безвозмездно полученные денежные средства учтены в составе прочих доходов.

Деньги взаймы

Учредитель может помочь своей компании и путем предоставления ей денег во временное пользование, заключив с ней договор займа, процентный или беспроцентный (ст. 807, 809 ГК РФ). В любом случае средства, полученные по договору займа, компания не учитывает в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). А при возврате суммы займа они не включаются ей в состав расходов (п. 12 ст. 270 НК РФ).

При заключении беспроцентного займа компания получает выгоду от экономии на процентах. Но эта выгода налоговую базу по налогу на прибыль не увеличивает, поскольку порядок ее определения и оценки главой 25 НК РФ не установлен (письма Минфина России от 02.04.2010 № 03-03-06/1/224, от 14.07.2009 № 03-03-06/1/465, УФНС России по г. Москве от 22.11.2011 № 16-15/112957@, от 27.09.2011 № 16-15/093520@).

Компании не всегда могут вернуть учредителю взятые взаймы деньги. В таких случаях учредитель нередко прощает долг. В результате поступившие ранее по договору займа денежные средства становятся безвозмездно полученным имуществом, а значит, подлежат включению в состав внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. Но если учредитель, предоставивший заем, владеет более 50% уставного капитала компании, сумма прощенного долга не облагается налогом на прибыль на основании подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (письма Минфина России от 11.10.2011 № 03-03-06/1/652, от 06.03.2009 № 03-03-06/1/112). При этом проценты, начисленные по договору займа (если договор займа был процентным), подлежат включению в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ в связи с тем, что они не могут рассмат­риваться в качестве безвозмездно полученного имущества (письма Минфина России от 14.01.2011 № 03-03-06/1/11, ФНС России от 02.05.2012 № ЕД-3-3/1581@).

Объекта обложения налогом на прибыль не возникает и в случае, когда учредитель, предоставивший заем, прощает долг с тем, чтобы направить эти средства на увеличение чистых активов компании. При этом доля учредителя в уставном капитале значения не имеет (письмо ФНС России от 02.05.2012 № ­ЕД-3-3/1581@).

Согласно Инструкции к Плану счетов в бухгалтерском учете сумма полученного займа отражается по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (если заем выдан на срок до 12 месяцев) или по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (если срок займа превышает 12 месяцев) в корреспонденции со счетом 50 «Касса» или 51 «Расчетные счета».

Если договор займа является процентным, на сумму начисленных процентов делается проводка:

Дебет 91-2 Кредит 66 (67)

— начислены проценты по займу.

Возврат суммы займа отражается ­проводкой:

Дебет 66 (67) Кредит 51 (50)

— возврат заемных средств.

При прощении долга по займу оформляется проводка:

Дебет 66 (67) Кредит 91-1

— списана задолженность по займу.

Безвозмездная помощь имуществом

Учредитель может передать компании безвозмездно не только деньги, но и имущество (оборудование, автомобиль, материалы, и т.д.).

В этом случае в отношении возникновения у компании дохода действуют те же правила, что и при безвозмездном получении денежных средств. Но при этом есть некоторые особенности.

Как мы уже сказали, имущество, полученное от учредителя, владеющего более 50% уставного капитала, нельзя в течение года передавать третьим лицам. Иначе у компании возникнет внереализационный доход (в подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Третьими лицами являются не только другие организации, но и работники компании, которым такое имущество передается в собственность (письмо Минфина России от 18.10.2010 № 03-03-06/1/650). А под передачей третьим лицам понимается не только продажа имущества, но и предоставление его в доверительное управление, аренду, пользование, залог, а также на ином праве, не влекущем переход права собственности (письма Минфина России от 30.01.2012 № 03-11-06/2/11, от 09.02.2006 № 03-03-04/1/100).

Имущество, безвозмездно полученное от учредителя для увеличения чистых активов, может быть передано третьим лицам и до истечения годичного срока. Право на освобождение от налогообложения на основании подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ при этом не утрачивается (письмо Минфина России от 18.04.2011 № ­03-03-06/1/243).

Когда безвозмездно полученное имущест­во под действие подп. 3.4 или подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не подпадает, у компании возникает внереализационный доход. При этом оценка дохода осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Если учредитель безвозмездно передал компании имущество, которое относится к основным средствам, его первоначальная стоимость определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ. В первоначальную стоимость также включаются затраты компании на его доставку и доведение до состояния, пригодного для эксплуатации (п. 1 ст. 257 НК РФ). А вот стоимость услуг оценщика включить в первоначальную стоимость нельзя. По мнению Минфина России, затраты на оценку не относятся к расходам на сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования. Они должны включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 14.09.2009 № 03-03-06/1/578). Начисленную амортизацию по безвозмездно полученному основному средству компания учитывает в расходах (письмо Минфина России от 28.04.2009 № 03-03-06/1/283).

Если безвозмездно полученное от уч­редителя имущество относится к ма­териально-производственным запасам (МПЗ), возникает проблема со списанием их стоимости в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. По мнению Минфина России, стоимость безвозмездно полученных МПЗ не учитывается в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Обосновывают финансисты свою позицию так. В общем случае стоимость МПЗ, включаемых в состав материальных расходов, определяется исходя из цен их приобретения. Если МПЗ были получены в ходе инвентаризации, либо при демонтаже (ремонте, модернизации) основных средств, их стои­мость определяется как сумма дохода, учтенного при их выявлении (п. 2 ст. 254 НК РФ). При этом НК РФ допус­кает учет стоимости такого имущества в расходах, потому что организация изначально нес­ла расходы на его приобретение.

Для безвозмездно полученных МПЗ порядок определения их стоимости в Налоговом кодексе не определен. Поэтому стои­мость их приобретения будет нулевой. Следовательно, при их передаче в производство или реализации они не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 26.09.2011 № 03-03-06/1/590).

Однако суды считают, что при подобном подходе возникает двойное налого­обложение. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 05.02.2009 № КА-А40/13283-08 указал следующее. Поскольку цена реализации готовой продукции формируется в том числе из стои­мости использованных в производстве материалов, исключение стоимости безвозмездно полученных материалов из состава расходов приведет к двойному налогообложению спорных материа­лов, как в составе внереализационных доходов при получении материалов, так и в составе выручки от реализации готовой продукции при реализации такой продукции. А это противоречит положениям п. 3 ст. 248 НК РФ, согласно которому суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

Суды также отмечают, что ст. 270 НК РФ, устанавливающая перечень расходов, неучитываемых в целях налогообложения, не содержит запрета на включение в расходы стоимости безвозмездно полученных материалов (постановление ФАС Уральского округа от 09.01.2013 № Ф09-12540/12).

В бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученного от учредителя имущества определяется следующим образом. Если получено основное средство, его первоначальной стоимостью будет текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). При этом стоимость услуг оценщика включается в первоначальную стоимость основного средства (п. 12 ПБУ 6/01).

Стоимость полученных МПЗ также определяется исходя из их рыночной цены на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»).

Получение безвозмездно имущества от учредителя будет оформляться так.

Если получено основное средство:

Дебет 08-4 Кредит 98-2

— получено безвозмездно имущество от учредителя;

Дебет 01 Кредит 08-4

— безвозмездно полученное имущество введено в состав основных средств.

Далее ежемесячно:

Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 02

— начислена амортизация по основному средству;

Дебет 98-2 Кредит 91-1

— признан прочий доход в сумме, пропорциональной начисленной амортизации.

Если получены МПЗ:

Дебет 10 Кредит 98-2

— безвозмездно получены материалы.

При списании материалов в производство:

Дебет 20 Кредит 10

— материалы отпущены в производство;

Дебет 98-2 Кредит 91-1

— признан прочий доход в размере стои­мости материалов, отпущенных в производство.

Безвозмездная передача прав

Помимо имущества учредители могут безвозмездно передать компании интеллектуальные права (например, права на патент, товарный знак) или право пользования имуществом. Интеллектуальные права с точки зрения гражданского законодательства являются имущественными правами (ст. 1226 ГК РФ). При безвозмездном получении имущественных прав у компании возникает внереализационный доход (п. 8 ст. 250 НК РФ).

В пункте 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли право пользования рассматривается как имущественное право. А значит, внереализационный доход возникает и при безвозмездном получении имущества в пользование (письмо Минфина России от 12.05.2012 № 03-03-06/1/243).

При безвозмездном получении имущест­венных прав положения подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не применяются. Ведь в нем идет речь только об имуществе. А под имуществом для целей НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). Поэтому доход в виде имущественного права, полученного организацией безвозмездно, следует учесть в целях налогообложения прибыли независимо от размера доли учредителя в ее уставном капитале (письмо Минфина России от 28.04.2010 № 03-03-06/1/299).

Порядок определения дохода при безвозмездном получении имущественных прав в Налоговом кодексе не определен. Но и Минфин России, и суды считают, что установленный п. 8 ст. 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98, письмо Минфина России от 28.04.2010 № 03-03-06/1/299).

Обратите внимание, если имущественные права передаются учредителем в счет увеличения чистых активов, действуют положения подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, и внереализационного дохода не возникает (письмо Минфина России от 21.03.2011 № 03-03-06/1/160).

Если полученные безвозмездно права относятся к нематериальным активам, у компании возникают те же проблемы с определением их стоимости в налоговом учете, что и при безвозмездном получении материалов. Ведь порядок расчета первоначальной стоимости НМА, полученных безвозмездно, в НК РФ не установлен.

В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью нематериального актива, полученного безвозмездно, будет его текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету (п. 13 ПБУ 14/2007). Услуги оценщика также включаются в первоначальную стоимость (п. 15 ПБУ 14/2007).

В бухгалтерском учете безвозмездное получение нематериального актива отражается следующими проводками:

Дебет 08-5 Кредит 98-2

— получены безвозмездно от учредителя интеллектуальные права;

Дебет 04 Кредит 08-5

— интеллектуальные права учтены в составе нематериальных активов.

При ежемесячном начислении амортизации:

Дебет 20 (44) Кредит 05

— начислена амортизация по НМА;

Дебет 98-2 Кредит 91-1

— признан прочий доход в размере, пропорциональном начисленной амортизации по НМА.

Имущество, полученное в безвозмездное пользование, отражается в бухгалтерском учете на забалансовом счете (например, на счете 001 «Арендованные основные средства»).

1 Проводки, возникающие в связи с применением ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», мы не приводим.