1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1199

Нематериальные активы в свете изменений

В представленной статье пойдет речь о применении нового ПБУ "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007). Автор подробно рассмотрел существенные изменения правил бухгалтерского учета НМА.

С 1 января 2008 г. вступила в силу часть четвертая ГК РФ, регулирующая правила учета результатов интеллектуальной деятельности и средств их индивидуализации (которые для целей бухгалтерского учета чаще всего являются объектами нематериальных активов).

Так как новые законодательные нормы, регулирующие процесс гражданского оборота данной категории имущества, весьма существенно отличаются от ранее действовавших, возникла необходимость уточнения и некоторых правил бухгалтерского учета объектов нематериальных активов.

Новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007 утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, зарегистрировано в Минюсте России 23.01.2008 N 10975 и вступает в силу начиная с отчетности 2008 г.

Обратите внимание! Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, утратило силу.

Таким образом, данные для промежуточной отчетности (в части учета объектов нематериальных активов) должны быть сформированы уже с учетом новых положений. Кроме того, некоторые операции (в частности, по учету организационных расходов) должны быть отражены в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2008 г.

Приведем наиболее существенные, на наш взгляд, изменения правил бухгалтерского учета НМА.

1. Организационные расходы больше не будут учитываться в составе нематериальных активов. Все упоминания об этой группе активов из текста ПБУ 14/2007 исключены. В ПБУ 14/2007 (п. 3) специально оговорено, что организационные расходы, которые учитывались ранее в составе нематериальных активов (за минусом начисленной амортизации), должны быть списаны по состоянию на 1 января 2008 г. на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При этом не имеет значения, числилось на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" по состоянию на указанную дату кредитовое сальдо или нет. При отсутствии сумм нераспределенной прибыли в бухгалтерском учете будет отражен убыток, подлежащий возмещению в последующие отчетные периоды.

2. До изменений амортизационные отчисления по нематериальным активам отражались одним из способов: путем накопления сумм на отдельном счете или путем уменьшения остатка. В связи с поправками способ отражения начисленной амортизации путем уменьшения первоначальной стоимости объекта больше не используется.

3. Раньше отрицательная деловая репутация равномерно включалась в прочие доходы организации. Теперь согласно поправкам отрицательная деловая репутация в полной сумме относится в состав прочих доходов.

4. Общие правила учета объектов нематериальных активов теперь распространены и на некоммерческие организации - в отношении объектов, принятых организацией к бухгалтерскому учету в 2008 г. и в последующие годы. Правда, п. 24 ПБУ 14/2007 специально оговорено, что на объекты нематериальных активов некоммерческих организаций амортизация не начисляется. Из буквального прочтения норм ПБУ 14/2007 следует, что запрет на начисление амортизации относится ко всем объектам нематериальных активов, находящимся на балансе некоммерческих организаций, или только к тем объектам, которые не используются в предпринимательской деятельности (в случаях, разрешенных законодательством).

Таким образом, создалась ситуация, при которой только данная группа хозяйствующих субъектов не может принимать к бухгалтерскому учету амортизацию объектов нематериальных активов.

Для сравнения: бюджетные учреждения, использующие объекты нематериальных активов в деятельности, приносящей доход (предпринимательской деятельности), амортизацию начисляют в общем порядке и включают ее в фактическую себестоимость продукции (работ, услуг).

Из этого следует, что при общих равных условиях себестоимость продукции (работ, услуг), выпущенной (выполненных, оказанных) некоммерческими организациями, будет ниже, нежели у субъектов предпринимательской деятельности других организационно-правовых форм (включая учреждения).

То есть на объекты нематериальных активов таких организаций распространяются только те нормы ПБУ 14/2007, которые регулируют порядок формирования первоначальной стоимости объектов, определения срока полезного использования, а также их списания с бухгалтерского учета.

5. Не расширен ПБУ 14/2007 перечень активов (по сравнению с аналогичным перечнем ПБУ 14/2000) за счет включения в него материальных носителей, на которых выражены средства индивидуализации, и финансовых вложений.

К таким средствам, как следует из норм гл. 76 ГК РФ, относятся: фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания, место происхождения товара и коммерческое обозначение.

Подчеркнем: имеются в виду не сами права на средства индивидуализации, а материальные носители, на которых они выражены.

6. В составе объектов нематериальных активов после 1 января 2008 г. могут также учитываться сложные объекты, особенности правового регулирования которых установлены ст. 1240 ГК РФ (п. 5 ПБУ 14/2007).

Из норм этой статьи следует, что сложный объект может быть учтен в качестве единицы учета только тогда, когда соответствующий лицензионный договор заключен с одним правообладателем.

Если договоры заключаются с каждым обладателем прав на результаты деятельности, составляющие сложный объект, единицей учета будет право, предоставленное по каждому договору.

7. Уточнены и детализированы перечни расходов, включаемых в первоначальную (фактическую) стоимость приобретаемых и создаваемых объектов нематериальных активов.

8. Пунктом 12 ПБУ 14/2000 специально оговорен порядок определения фактической (первоначальной) стоимости нематериальных активов, принимаемых к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество. Норма является отсылочной, но фактически устанавливает правило, в соответствии с которым объекты по учету вновь созданного ОАО приходуются по той стоимости, по которой они отражались на балансе унитарного предприятия.

9. Отдельно установлены и урегулированы правила последующей оценки нематериальных активов. При этом допускается как переоценка, так и уценка НМА, а также отражение в учете обесценения объектов.

Процедура проверки объектов нематериальных активов на обесценение в ПБУ 14/2007 не прописана; в п. 22 содержится только отсылочная норма к порядку, определенному международными стандартами финансовой отчетности.

Общие требования к проведению переоценки объектов нематериальных активов аналогичны требованиям к проведению переоценки объектов основных средств:

- переоценка производится путем пересчета их остаточной стоимости. То есть отдельно переоценивается первоначальная стоимость объектов и сумм амортизации, начисленной до момента переоценки;

- результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года;

- результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

Результаты переоценки объектов нематериальных активов (так же как и объектов основных средств) в бухгалтерском учете могут отражаться в учете по одной из двух схем:

- по одной схеме результаты переоценки отражаются на счете 83 "Добавочный капитал";

- по другой схеме - на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Одновременно с отражением в учете сумм дооценки или уценки первоначальной стоимости должна производиться корректировка ранее начисленной амортизации (точнее - износа, так как суммы корректировки к учету в составе расходов не принимаются) в целях ее приведения в соответствие с фактической степенью изношенности объекта.

В бухгалтерском учете результаты корректировки износа отражаются на тех же счетах, что и результаты переоценки первоначальной стоимости (83 или 84), но на противоположной стороне счета.

Таким образом, в бухгалтерском учете процесс переоценки отражается следующими проводками:

- при отнесении сумм переоценки на добавочный капитал:

Дебет 04 "Нематериальные активы" - Кредит 83 "Добавочный капитал"

- проведена дооценка;

Дебет 83 "Добавочный капитал" - Кредит 05 "Амортизация нематериальных активов"

- осуществлена корректировка начисленного износа. Проводка оформляется одновременно с приведенной выше;

Дебет "Добавочный капитал" - Кредит 04 "Нематериальные активы"

- проведена уценка;

Дебет 05 "Амортизация нематериальных активов" - Кредит 83 "Добавочный капитал"

- осуществлена корректировка износа при проведении уценки;

- при отнесении сумм дооценки на счет прибыли или списании сумм уценки за счет нераспределенной прибыли:

Дебет 04 "Нематериальные активы" - Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

- проведена дооценка;

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - Кредит 05 "Амортизация нематериальных активов"

- осуществлена корректировка начисленного износа;

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - Кредит 04 "Нематериальные активы"

- проведена уценка;

Дебет 05 "Амортизация нематериальных активов" - Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

- осуществлена корректировка износа при проведении уценки.

10. Определенные коррективы внесены ПБУ 14/2007 и в порядок начисления амортизации.

Наиболее существенным изменением в этой части, по нашему мнению, является норма, в соответствии с которой амортизация не будет начисляться по объектам нематериальных активов, срок полезного использования которых определить невозможно.

Напомним: ст. 258 гл. 25 НК РФ установлено, что по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). Поэтому в бухгалтерском учете будут возникать постоянные налоговые активы - определенные на основе сумм амортизации, принятой к налоговому учету.

11. Еще одно изменение касается амортизационных отчислений. Теперь следует определять не годовую, а месячную норму амортизационных отчислений.

Новый порядок, по нашему мнению, является более простым и точным. Если лицензионный договор заключен на период, не кратный целым календарным годам, не возникает необходимость определять указанный срок в дробных величинах. Кроме того, заметно упрощается порядок учета амортизации в сезонных производствах: норма амортизации определяется не из срока, на который заключен лицензионный договор, а из суммарного периода работы организации в течение этого срока.

12. Из совокупности норм п. п. 22, 27 и 30 ПБУ 14/2007 следует, что теперь в течение срока полезного использования объектов нематериальных активов допускается изменение нормы амортизации по любому из оснований (элементов расчета амортизационных отчислений):

- по стоимости амортизируемого объекта - в результате переоценки или уценки (обесценения);

- по сроку полезного использования;

- по способу начисления амортизации.

ПБУ 14/2007 допускает и изменение способа начисления амортизации, что создает условия для максимального приближения схемы расчета амортизации для целей бухгалтерского учета к начислению амортизации для целей налогообложения - при использовании способа уменьшаемого остатка (нелинейного - для целей налогового учета).

Для этого в учетной политике организации следует закрепить в отношении соответствующей группы объектов нематериальных активов порядок, в соответствии с которым использование данного способа прекращается после того, как остаточная стоимость станет ниже 20% первоначальной (или фактической) стоимости объекта.

С другой стороны, при применении линейного способа начисления амортизации (в бухгалтерском и налоговом учете) после каждого изменения нормы амортизации (по перечисленным основаниям) будет возникать необходимость не только применения требований ПБУ 18/02, но и корректировки размеров ранее образовавшихся отложенных налоговых активов или обязательств.

13. Порядок списания нематериальных активов практически сохранен. Однако теперь в п. 34 ПБУ 14/2007 приведен достаточно обширный перечень причин, по которым объект нематериальных активов может выбывать, а его стоимость - списываться с бухгалтерского учета. Данное обстоятельство позволяет определить перечень счетов бухгалтерского учета, в дебет которых может списываться стоимость выбывших объектов нематериальных активов.

При выбытии вследствие прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации остаточная стоимость должна быть равна нулю. То есть, как правило, достаточно списать сумму накопленной амортизации с дебета счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в кредит счета 04 "Нематериальные активы".

При выбытии НМА по другим основаниям их стоимость списывается в дебет счетов:

- 91 "Прочие доходы и расходы" - при передаче по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, а также при списании объектов вследствие морального износа или при передаче по договору дарения;

- 58 "Финансовые вложения" - при передаче объектов нематериальных активов в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;

- 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - при выбытии в результате недостачи, выявленной по результатам инвентаризации. Впоследствии суммы, учтенные по дебету счета 94, списываются в зависимости от причин недостачи - в дебет счетов 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба"; 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям", или 91 "Прочие доходы и расходы" (в случае если виновные не определены либо во взыскании отказано органами суда или арбитража).

При внесении объектов нематериальных активов в счет вклада по договору о совместной деятельности следует иметь в виду, что в при этом предполагается обратная передача (возврат) переданного имущества.

Следовательно, в данном случае остаточная стоимость не формируется, а списание производится двумя бухгалтерскими проводками - по дебету счета 05 "Амортизация нематериальных активов" и кредиту счета 04 "Нематериальные активы".

При оприходовании возвращенных объектов нематериальных активов делаются обратные проводки (с учетом амортизации, начисленной за время использования по договору).

14. Раздел ПБУ 14/2007, регулирующий раскрытие информации об объектах нематериальных активов в бухгалтерской отчетности, дополнен перечнем информации, которая должна раскрываться непосредственно во всех формах отчетности (а не только в пояснительной записке в составе информации об учетной политике).

Этот перечень информации следует использовать при организации и ведении аналитического учета операций с нематериальными активами, а также при формировании учетной политики организации для целей бухгалтерского учета.